相続税課税処分取消請求上告事件
【事件番号】 最高裁判所第２小法廷判決／昭和５６年（行ツ）第８９号
【判決日付】 昭和６１年１２月５日
【判示事項】 農地を売却して代金の相当部分を受領し、農地法五条一項三号所定の届出を受理される等の事実があつた後、右代金が完済される前に売主が死亡して相続が開始した場合の相続税につき、当該土地の所有権は独立して相続税の課税財産を構成せず、相続財産は売買残代金債権であるとされた事例
【掲載誌】 訟務月報３３巻８号２１４９頁
について検討します。
主 文
本件上告を棄却する。
上告費用は上告人らの負担とする。
理 由
上告代理人成毛由和、同成毛昭子、同立見廣志の上告理由について
原審の適法に確定した事実関係のもとにおいては、
【判示事項】たとえ本件土地の所有権が売主に残つているとしても、もはやその実質は売買代金債権を確保するための機能を有するにすぎないものであり、
上告人ら（及び小澤とよ）の相続した本件土地の所有権は、独立して相続税の課税財産を構成しないというべきであつて、
本件において相続税の課税財産となるのは、売買残代金債権二九三九万七○○○円（手付金、中間金として受領済みの代金が、現金、預金等の相続財産に混入していることは、原審の確定するところである。）であると解するのが相当である。
したがつて、上告人らの課税価格の算定にあたり、本件土地の価額をその売買残代金債権と同額である二九三九万七○○○円とし、その各相続分である一五分の二に相当する三九一万九六○○円を上告人らの取得財産価額に加算すべきであるとした原審の判断は、結論において正当として是認することができる。原判決に所論の違法はなく、論旨は採用することができない。
よつて、行政事件訴訟法七条、民訴法四○一条、九五条、八九条、九三条に従い、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。
（裁判官 香川保一 牧 圭次 島谷六郎 藤島 昭 林藤之輔）
上告理由
一 控訴裁判所は相続税法二二条に違反した判決をしている。
（１） まず、控訴裁判所が、本件土地の所有権をもつて課税物件と解するのは正しい。
（２） しかしながら、控訴裁判所は本件土地の評価について相続税法二二条に違反する誤りを犯している。
控訴裁判所は「相続税法二二条は、相続財産の価格は特別に定める場合を除いて当該財産の取得時における時価による旨定めているのみで、同法は土地の時価に関する評価方法をなんら定めていない。この土地の評価については、国税庁において「相続税財産評価に関する基本通達」を定め、その評価基準に従つて各税務署が統一的に土地の評価をし、課税事務を行つていることは周知のとおりである。
従つて、原則として右通達による基準に基づいて土地の評価を行うことが相続税の課税の公平を期する所以であると考えられる。」という。控訴裁判所が国民の税負担の公平を期するため路線価額により評価するのは正しい。しかし、控訴裁判所はこれに対する例外をもうけ、「右基準によらないことが正当として是認されうるような特別な事情がある場合は別」であるという。そして「相続開始当時における土地の評価額が取引価額によつて具体的に明らかになつており、しかも、被相続人もしくは相続人が相続に近接した時期に取引代金を全部取得しているような場合において、その取引価額が客観的にも相当であると認められ、しかも、それが通達による路線価額との間に著しい格差を生じているときには、右通達の基準により評価することは相続税法二二条の法意に照らし合理的とはいえないというべきである。してみれば、本件土地の評価については、前記取引価額をもつてすることが正当として是認しうる特別の事情があるというべきであり、したがつて控訴人のこの点に関する主張は理由」があると判断している。
しかしながら、国が国民に対して行う課税は厳正、公平であることが要求され、いささかも不公平を生じる恣意的な取扱いは許されない。
したがつて、課税の執行にあたつては例外的取扱いはできるだけ避けなければならず、万一例外的取扱いをする場合には厳しい要件が要求される。しかるに、控訴裁判所の右判断は極めて恣意的である。
（イ） 現在土地の評価には、固定資産評価額、路線価額、公示価額、取引価額の四段階があることが常識になつている。固定資産評価額は固定資産税額都市計画税算出のために評価され、国民の税負担が急激に過重になり、国民生活に混乱を生じないよう最も低廉に評価され、約取引価額の三分の一程度である。路線価額は本件のような相続税額、贈与税額等算出のためにあり、相続人等の負担が過重にならないよう取引価額の二分の一程度に評価されている。公示価額は、地価の暴騰を押さえる政策的目的の下に評価されるので時価よりもやや安く、取引価額は需給のバランスから生ずるもので最も高い。この四段階評価はそれぞれの目的に従つて採用され、相互に混同されることはない。例えば固定資産税算出の為には固定資産評価額が採用され、取引価額によることは許されない。逆に現実の不動産取引が固定資産評価額によつてなされることは絶対にありえない。国民はそれぞれの目的に従つた評価の基準を採用し、法的に安定した経済生活を営んでいるのである。もし国が（それが税務署であれ、裁判所であれ）、恣意的に評価の基準の採用をみだしたとすれば、法的安定性を損い、経済生活に混乱をもたらすことになる。例えば、国が固定資産税の算出に現実の取引価額を採用すれば、国民の不満は爆発するし、現実の不動産取引に固定資産評価額ないし路線価額を採用すべきことを命じれば国民の失笑を買うのみで取引は全く動かなくなる。
控訴裁判所は右と同様の愚を犯し、相続税の算定のため取引価額によるべき旨を判断するのは国民の法定安定をみだし、経済生活をいたずらに混乱させることになる。この評価はあくまで基本通達に従い路線価額にすべきである。
（ロ） 従つて、控訴裁判所が「取引価額と通達による路線価額との間に著るしい格差を生じている」ことをもつて取引価額を採用していることは誤りである。日本全国のどの場所においても取引価額と路線価額との間に著るしい格差がある。路線価額は取引価額の二分の一相当であることが常識であり公知の事実である。路線価額で取引されることは皆無である。全国の各税務署はこの現実的事実を知りながら一律に路線価額により相続税を課税しているのである。本件のみについて取扱いを異にする理由はない。
（ハ） 控訴裁判所の右判断は、上告人等に著るしい不公平な差別的取扱いをすることになる。本来、土地というものはすべからく取引の対象となり得るものである。昨日取引が終つた土地もあれば、現在取引進行中のもの、明日取引を予定するものもある。もし、この土地について相続が発生したとしたら、税務署に取引価額が判明し易いのは現在取引進行中のものである。過去取引が済んだものや、将来取引が予定されているものについては、納税者はその事実を申告する必要はないので申告しない。そうすれば現在取引が進行中のものについてのみ取引価額によつて相続税が課税され、他のものについては路線価額によつて課税されることになり、取引価額は路線価額より高額であるのが常識であるから、取引進行中のものについては他とは不公平に高額の税負担を強いられることになる。
もし、かかる不公平な高額の税負担の事実が一般に流布されれば、税負担の軽減を希望するのは一般の国民感情であるから、何れは取引事実の申告は皆無になり、国民の真面目な納税意欲を阻害することになる。真面目に正直に税申告をした上告人等だけが不当に不利益な取扱いを受けることになる。
控訴裁判所は何もそのようなことまでして、同じ国家機関の一部である国税局が定めた基本通達に反する取扱いをする必要はない。それこそ相続税法二二条の法意にもとることになる。
（ニ） また控訴裁判所は理由の一として「被相続人もしくは相続人が相続に近接した時期に取引代金を全部取得したことをもつてその取引価額が客観的にも相当である」ことを挙げている。しかし、取引代金が全額取得されるか否かは極めて偶然のことである。買主側の無資力、経営不振等の理由により契約が履行されずに未収に終ることは多いのである。本件では偶然にも取引が完了したが、それは完了しなければ判らないことである。しかるに相続税の評価は相続発生の時点を基準にして行わなければならない。その後に発生した出来事を基準にして遡及して評価することは許されない。