通知処分取消請求事件、最高裁判所第１小法廷判決／平成２１年（行ツ）第７３号、判決 平成２３年９月２２日、最高裁判所民事判例集６５巻６号２７５６頁について検討します。
【判示事項】
長期譲渡所得に係る損益通算を認めないこととした平成１６年法律第１４号による改正後の租税特別措置法３１条の規定をその施行日より前に個人が行う土地等又は建物等の譲渡について適用するものとしている平成１６年法律第１４号附則２７条１項と憲法８４条
主 文
本件上告を棄却する。
上告費用は上告人の負担とする。
理 由
上告代理人山田二郎，同小池信行，同井上康一の上告理由について
１ 本件は，平成１６年法律第１４号（以下「改正法」という。）による租税特別措置法（以下「措置法」という。）３１条の改正により，同条１項所定の長期譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額を他の各種所得の金額から控除する損益通算を認めないこととされ，上記改正後の同条の規定は平成１６年１月１日以後に行う土地等又は建物等の譲渡について適用するものとされたこと（改正法附則２７条１項）につき，同月３０日にその所有する土地の売買契約を締結するなどして同年分の長期譲渡所得の金額の計算上損失を生じた上告人が，改正法がその施行日である同年４月１日より前にされた土地等又は建物等の譲渡についても上記損益通算を認めないこととしたのは納税者に不利益な遡及立法であって憲法８４条に違反する等と主張し，所轄税務署長が上告人に生じた上記損失について上記損益通算を認めず上告人の同年分の所得税に係る更正の請求に対し更正をすべき理由がない旨の通知処分をしたのは違法であるとして，その取消しを求める事案である。
２ 改正法による改正前の措置法（以下「改正前措置法」という。）３１条においては，個人がその有する土地等又は建物等でその年１月１日において所有期間が５年を超えるものの譲渡（以下「長期譲渡」という。）をした場合には，これによる譲渡所得については他の所得と区分し，その年中の長期譲渡所得の金額から同条４項に定める特別控除額を控除した金額に対して所得税を課する分離課税を行うこととされ（同条１項），長期譲渡が平成１０年１月１日から同１５年１２月３１日までの間にされた場合の長期譲渡所得に係る所得税の税率は２０％とされていた（同条２項）。他方，長期譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額がある場合には，当該金額を他の各種所得の金額から控除する損益通算が認められていた（同条５項２号，所得税法６９条１項。以下，この損益通算を「長期譲渡所得に係る損益通算」という。）。
これに対し，上記改正後の措置法（以下「改正後措置法」という。）３１条においては，長期譲渡所得に係る所得税の税率が１５％に軽減される一方で，上記特別控除額の控除が廃止され，また，長期譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額がある場合に，所得税法その他所得税に関する法令の規定の適用については，当該損失の金額は生じなかったものとみなすものとされ，長期譲渡所得に係る損益通算を認めないこととされた（同条１項，３項２号。以下，この損益通算の廃止を「本件損益通算廃止」という。）。そして，改正法は平成１６年４月１日から施行されたが，上記改正後の同条の規定は同年１月１日以後に行う土地等又は建物等の譲渡について適用するものとされた（改正法附則２７条１項。以下，同項の規定のうち本件損益通算廃止に係る部分を「本件改正附則」という。）。
３ 原審の適法に確定した事実関係等の概要は，次のとおりである。
（１） 平成１２年以降，政府税制調査会や国土交通省の「今後の土地税制のあり方に関する研究会」等において，操作性の高い投資活動等から生じた損失と事業活動等から生じた所得との損益通算の制限，地価下落等の土地をめぐる環境の変化を踏まえた税制及び他の資産との均衡を失しない市場中立的な税体系の構築等について検討の必要性が指摘されていたところ，平成１５年１２月１７日に取りまとめられた与党の平成１６年度税制改正大綱では，平成１６年分以降の所得税につき長期譲渡所得に係る損益通算を廃止する旨の方針が決定され，翌日の新聞で上記方針を含む上記大綱の内容が報道された。そして，平成１６年１月１６日には上記大綱の方針に沿った政府の平成１６年度税制改正の要綱が閣議決定され，これに基づいて本件損益通算廃止を改正事項に含む法案として立案された所得税法等の一部を改正する法律案が，同年２月３日に国会に提出された後，同年３月２６日に成立して同月３１日に改正法として公布され，同年４月１日から施行された。
なお，平成１６年分以降の所得税につき長期譲渡所得に係る損益通算を廃止する旨の方針を含む上記大綱の内容について上記の新聞報道がされた直後から，資産運用コンサルタント，不動産会社，税理士事務所等が開設するホームページ上に次々と，値下がり不動産の平成１５年中の売却を勧める記事が掲載されるなどした。
（２） 上告人は，平成５年４月以来所有する土地を譲渡する旨の売買契約を同１６年１月３０日に締結し，これを同年３月１日に買主に引き渡した。
上告人は，平成１７年９月，平成１６年分の所得税の確定申告書を所轄税務署長に提出したが，その後，上記譲渡によって長期譲渡所得の金額の計算上生じた損失の金額については他の各種所得との損益通算が認められるべきであり，これに基づいて税額の計算をすると還付がされることになるとして，更正の請求をした。これに対し，所轄税務署長は，平成１８年２月，更正をすべき理由がない旨の通知処分をし，上告人からの異議申立て及び審査請求はいずれも棄却された。
４（１） 所得税の納税義務は暦年の終了時に成立するものであり（国税通則法１５条２項１号），措置法３１条の改正等を内容とする改正法が施行された平成１６年４月１日の時点においては同年分の所得税の納税義務はいまだ成立していないから，本件損益通算廃止に係る上記改正後の同条の規定を同年１月１日から同年３月３１日までの間にされた長期譲渡に適用しても，所得税の納税義務自体が事後的に変更されることにはならない。しかしながら，長期譲渡は既存の租税法規の内容を前提としてされるのが通常と考えられ，また，所得税が１暦年に累積する個々の所得を基礎として課税されるものであることに鑑みると，改正法施行前にされた上記長期譲渡について暦年途中の改正法施行により変更された上記規定を適用することは，これにより，所得税の課税関係における納税者の租税法規上の地位が変更され，課税関係における法的安定に影響が及び得るものというべきである。
（２） 憲法８４条は，課税要件及び租税の賦課徴収の手続が法律で明確に定められるべきことを規定するものであるが，これにより課税関係における法的安定が保たれるべき趣旨を含むものと解するのが相当である（最高裁平成１２年（行ツ）第６２号，同年（行ヒ）第６６号同１８年３月１日大法廷判決・民集６０巻２号５８７頁参照）。
そして，法律で一旦定められた財産権の内容が事後の法律により変更されることによって法的安定に影響が及び得る場合における当該変更の憲法適合性については，当該財産権の性質，その内容を変更する程度及びこれを変更することによって保護される公益の性質などの諸事情を総合的に勘案し，その変更が当該財産権に対する合理的な制約として容認されるべきものであるかどうかによって判断すべきものであるところ（最高裁昭和４８年（行ツ）第２４号同５３年７月１２日大法廷判決・民集３２巻５号９４６頁参照），
上記（１）のような暦年途中の租税法規の変更及びその暦年当初からの適用によって納税者の租税法規上の地位が変更され，課税関係における法的安定に影響が及び得る場合においても，これと同様に解すべきものである。
なぜなら，このような暦年途中の租税法規の変更にあっても，その暦年当初からの適用がこれを通じて経済活動等に与える影響は，当該変更の具体的な対象，内容，程度等によって様々に異なり得るものであるところ，上記のような租税法規の変更及び適用も，最終的には国民の財産上の利害に帰着するものであって，その合理性は上記の諸事情を総合的に勘案して判断されるべきものであるという点において，財産権の内容の事後の法律による変更の場合と同様というべきだからである。
したがって，暦年途中で施行された改正法による本件損益通算廃止に係る改正後措置法の規定の暦年当初からの適用を定めた本件改正附則が憲法８４条の趣旨に反するか否かについては，上記の諸事情を総合的に勘案した上で，このような暦年途中の租税法規の変更及びその暦年当初からの適用による課税関係における法的安定への影響が納税者の租税法規上の地位に対する合理的な制約として容認されるべきものであるかどうかという観点から判断するのが相当と解すべきである。
（３） そこで，以下，本件における上記諸事情についてみることとする。
まず，改正法による本件に係る措置法の改正内容は前記２のとおりであるところ，上記改正は，長期譲渡所得の金額の計算において所得が生じた場合には分離課税がされる一方で，損失が生じた場合には損益通算がされることによる不均衡を解消し，適正な租税負担の要請に応え得るようにするとともに，長期譲渡所得に係る所得税の税率の引下げ等とあいまって，使用収益に応じた適切な価格による土地取引を促進し，土地市場を活性化させて，我が国の経済に深刻な影響を及ぼしていた長期間にわたる不動産価格の下落（資産デフレ）の進行に歯止めをかけることを立法目的として立案され，これらを一体として早急に実施することが予定されたものであったと解される。
また，本件改正附則において本件損益通算廃止に係る改正後措置法の規定を平成１６年の暦年当初から適用することとされたのは，その適用の始期を遅らせた場合，損益通算による租税負担の軽減を目的として土地等又は建物等を安価で売却する駆け込み売却が多数行われ，上記立法目的を阻害するおそれがあったため，これを防止する目的によるものであったと解されるところ，
平成１６年分以降の所得税に係る本件損益通算廃止の方針を決定した与党の平成１６年度税制改正大綱の内容が新聞で報道された直後から，資産運用コンサルタント，不動産会社，税理士事務所等によって平成１５年中の不動産の売却の勧奨が行われるなどしていたことをも考慮すると，上記のおそれは具体的なものであったというべきである。
そうすると，長期間にわたる不動産価格の下落により既に我が国の経済に深刻な影響が生じていた状況の下において，本件改正附則が本件損益通算廃止に係る改正後措置法の規定を暦年当初から適用することとしたことは，具体的な公益上の要請に基づくものであったということができる。
そして，このような要請に基づく法改正により事後的に変更されるのは，上記（１）によると，納税者の納税義務それ自体ではなく，特定の譲渡に係る損失により暦年終了時に損益通算をして租税負担の軽減を図ることを納税者が期待し得る地位にとどまるものである。
納税者にこの地位に基づく上記期待に沿った結果が実際に生ずるか否かは，当該譲渡後の暦年終了時までの所得等のいかんによるものであって，
当該譲渡が暦年当初に近い時期のものであるほどその地位は不確定な性格を帯びるものといわざるを得ない。
また，租税法規は，財政・経済・社会政策等の国政全般からの総合的な政策判断及び極めて専門技術的な判断を踏まえた立法府の裁量的判断に基づき定立されるものであり，
納税者の上記地位もこのような政策的，技術的な判断を踏まえた裁量的判断に基づき設けられた性格を有するところ，
本件損益通算廃止を内容とする改正法の法案が立案された当時には，長期譲渡所得の金額の計算において損失が生じた場合にのみ損益通算を認めることは不均衡であり，これを解消することが適正な租税負担の要請に応えることになるとされるなど，上記地位について政策的見地からの否定的評価がされるに至っていたものといえる。
以上のとおり，本件損益通算廃止に係る改正後措置法の規定の暦年当初からの適用が具体的な公益上の要請に基づくものである一方で，
これによる変更の対象となるのは上記のような性格等を有する地位にとどまるところ，
本件改正附則は，平成１６年４月１日に施行された改正法による本件損益通算廃止に係る改正後措置法の規定を同年１月１日から同年３月３１日までの間に行われた長期譲渡について適用するというものであって，
暦年の初日から改正法の施行日の前日までの期間をその適用対象に含めることにより暦年の全体を通じた公平が図られる面があり，
また，その期間も暦年当初の３か月間に限られている。
納税者においては，これによって損益通算による租税負担の軽減に係る期待に沿った結果を得ることができなくなるものの，それ以上に一旦成立した納税義務を加重されるなどの不利益を受けるものではない。
（４） これらの諸事情を総合的に勘案すると，本件改正附則が，本件損益通算廃止に係る改正後措置法の規定を平成１６年１月１日以後にされた長期譲渡に適用するものとしたことは，上記のような納税者の租税法規上の地位に対する合理的な制約として容認されるべきものと解するのが相当である。
したがって，本件改正附則が，憲法８４条の趣旨に反するものということはできない。
また，以上に述べたところは，法律の定めるところによる納税の義務を定めた憲法３０条との関係についても等しくいえることであって，本件改正附則が，同条の趣旨に反するものということもできない。以上のことは，前掲各大法廷判決の趣旨に徴して明らかというべきである。所論の点に関する原審の判断は，以上の趣旨をいうものとして，是認することができる。論旨は採用することができない。
なお，論旨は，上告人がした長期譲渡につき，本件改正附則によって本件損益通算廃止に係る改正後措置法の規定を適用することの違憲をもいうが，その実質は本件改正附則自体の法令としての違憲をいうものにほかならず，それとは別に違憲をいう前提を欠くものであって，民訴法３１２条１項及び２項に規定する事由のいずれにも該当しない。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 金築誠志 裁判官 宮川光治 裁判官 櫻井龍子 裁判官 横田尤孝 裁判官 白木 勇）