所得税更正処分等取消請求事件、東京地方裁判所判決／平成２４年（行ウ）第８４９号、判決 平成２７年５月１４日、判例時報２３１９号１４頁について検討します。
【判示事項】
的中馬券の払戻金による所得を得ていた原告が，雑所得として数年度の所得税の確定申告をしていたところ，税務署長から本件競馬所得は一時所得に該当し，外れ馬券購入代金を総収入金額から控除できないとし，各年分の所得税の各更正処分・賦課決定（以下，本件各処分）を受けたことから，本件各処分は違法であるとして，被告（国）に対し，各更生処分中確定申告を超える部分・本件各賦課決定処分の各取消しを求めた事案。裁判所は，本件競馬所得は，所得税法３４条１項所定の一時所得の要件に該当するとし，一時所得に係る総収入金額から控除されるのは的中馬券の購入代金に限られるとし，本件各処分は適法である等として，請求を棄却した事例
主 文
１ 原告の請求をいずれも棄却する。
２ 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第１ 請求
１ 稚内税務署長が，平成２３年３月１４日付けで原告に対してした次の各処分をいずれも取り消す。
（１） 原告の平成１７年分の所得税に係る更正のうち，総所得金額２１１８万２１５０円，納付すべき税額４５６万５４００円を超える部分
（２） 原告の平成１８年分の所得税に係る更正のうち，総所得金額６２１１万６４００円，納付すべき税額１９７２万８４００円を超える部分
（３） 原告の平成１９年分の所得税に係る更正のうち，総所得金額１億２５０９万３８００円，納付すべき税額４６６３万２３００円を超える部分
（４） 原告の平成２０年分の所得税に係る更正のうち，総所得金額１億０９２１万７９８０円，納付すべき税額４０２１万０１００円を超える部分
（５） 原告の平成２１年分の所得税に係る更正のうち，総所得金額２億１１８８万７８５０円，納付すべき税額８１２５万０１００円を超える部分
（６） 原告の平成１７年分ないし平成２１年分の所得税に係る各無申告加算税賦課決定
２ 稚内税務署長が，平成２３年３月３０日付けで原告に対してした原告の平成２２年分の所得税に係る更正のうち，総所得金額５９４９万７７００円，納付すべき税額２０２９万３６００円を超える部分及び過少申告加算税賦課決定をいずれも取り消す。
第２ 事案の概要
本件は，競馬の勝馬投票券（以下「馬券」という。）の的中による払戻金に係る所得を得ていた原告が，平成１７年分ないし平成２１年分の所得税に係る申告期限後の確定申告及び平成２２年分の所得税に係る申告期限内の確定申告を行い，その際，原告が得た馬券の的中による払戻金に係る所得（以下「本件競馬所得」という。）は雑所得に該当するとして総所得金額及び納付すべき税額を計算していたところ，所轄税務署長であった稚内税務署長から，本件競馬所得は一時所得に該当し，上記各年の一時所得の金額の計算において外れ馬券の購入代金を総収入金額から控除することはできないとして，平成２３年３月１４日付けで平成１７年分ないし平成２１年分の所得税に係る各更正及び各無申告加算税賦課決定を，平成２３年３月３０日付けで平成２２年分の所得税に係る更正及び過少申告加算税賦課決定を，それぞれ受けたため（以下，上記の各年分の所得税に係る各更正を併せて「本件各更正処分」といい，各年分の所得税に係る更正，を「平成１７年分更正処分」などという。また，上記の各無申告加算税賦課決定及び過少申告加算税賦課決定を併せて「本件各賦課決定処分」といい，本件各更正処分と本件各賦課決定処分を併せて「本件各処分」という。），① 本件競馬所得は雑所得に該当し，上記各年の雑所得の金額の計算において外れ馬券の購入代金も必要経費として総収入金額から控除されるべきである，② 仮に本件競馬所得が一時所得に該当するとしても，その総収入金額から外れ馬券を含む全馬券の購入代金が控除されるべきであるから，本件各処分け違法であるとして，本件各更正処分のうち確定申告額を超える部分及び本件各賦課決定処分の取消しを求める事案である。
１ 関係法令の定め
本件の関係法令の定めは，別紙１「関係法令の定め」に記載のとおりである。
２ 前提事実（証拠等の掲記のないものは当事者間に争いがない。）
（１） 当事者等
ア □□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□□（弁論の全趣旨）
イ 処分行政庁は，原告の住所地の異動に伴い，本件各処分がされた時点の原告の納税地を管轄する税務署長であった稚内税務署長から，その事務を承継した。（弁論の全趣旨）
（２） 中央競馬の概要並びに馬券の発売方法及び払戻金の計算方法
ア 競馬法は，日本中央競馬会（以下「ＪＲＡ」という。），都道府県及び指定市町村は，競馬を行うことができると定める（同法１条１項，２項）とともに，ＪＲＡ，都道府県又は指定市町村以外の者は，馬券その他これに類似するものを発売して，競馬を行ってはならない（同条６項）として競馬の開催主体を限定している。
イ ＪＲＡは，競馬を行う団体として，日本中央競馬会法に基づき設立された法人である（同法１条，２条）。
ウ ＪＲＡが行う競馬を中央競馬といい（競馬法１条５項），現在，全国１０箇所（札幌，函館，福島，新潟，中山，東京，中京，京都，阪神及び小倉）の競馬場において競馬が開催されている（同法２条，競馬法施行規則１条）。
中央競馬は，その年間開催回数，１回の開催日数，１日の競走回数等が限定されており，年間開催回数は３６回以内，１回の開催日数は１２日以内，１日の競走回数は１２回以内とされているほか，年間の開催日数は２８８日以内とされている（競馬法３条，競馬法施行規則２条１項。なお，同じ日に複数の競馬場で競馬が開催されている場合でも，別々の開催日として計算される。）。また，中央競馬については，開催の日取りについても制限されており，原則として，日曜日，土曜日，国民の祝日に関する法律に規定する休日又は１月５日から同月７日までの日のいずれかの日からなる日取りと規定されている（競馬法３条，競馬法施行規則２条２項）。
ＪＲＡは，競馬を開催しようとするときは，開催競馬場，開催の日時，各開催日における各競走の番号，種類及び距離並びに開催執務委員の氏名を事前に農林水産大臣に届け出なければならない（日本中央競馬会法施行規則９条１項）。
例えば，平成２４事業年度においては，中央競馬は，年間合計３６回，２８８日開催されている。（乙２）
なお，ＪＲＡは，上記開催期間とは別に，競馬開催日（競馬開催日が２日以上連続する場合にはその連続する競売開催日を併せたもの。）又は，競馬開催日と競馬開催日との間の日が土曜日，日曜日もしくは祝日である場合の前後する競馬開催日を併せたものを「節」と称している。（乙３）
エ 馬券の発売は，その競走に出走すべき馬が確定した後に開始し，競走の発走の時までに締め切らなければならず（競馬法施行令８条），勝馬投票法の種類ごとの勝馬は，その競走の開催執務委員の着順の宣言により確定し（競馬法施行規則７条８項），勝馬投票の的中者に対し払戻金が交付される仕組みになっている（競馬法８条）。
そして，ＪＲＡは，券面金額１０円の馬券１０枚分以上を１枚として（すなわち，１口１００円以上で）発売することができるところ（競馬法６条１項，２項），その種類，発売方法及び払戻金の計算方法は，次のとおりである。
（ア） 馬券の種類
勝馬投票法には，単勝式，複勝式，連勝単式，連勝複式及び重勝式の５種類があり，当該種類ごとの勝馬の決定の方法等が定められているが（競馬法７条，競馬法施行規則６条，７条），ＪＲＡが発売している馬券は次の９種類である。（弁論の全趣旨）
ａ 単勝式勝馬投票法
１着となった馬を勝馬とする（いわゆる「単勝」。競馬法施行規則７条１項）。
ｂ 複勝式勝馬投票法
出走すべき頭数に応じて２着以内又は３着以内となった馬を勝馬とする（いわゆる「複勝」。競馬法施行規則７条２項）。
ｃ 馬番号二連勝単式勝馬投票法
１着及び２着となった馬をその順位に従い一組としたものを勝馬とする（いわゆる「馬単」。競馬法施行規則７条３項前段）。
ｄ 馬番号三連勝単式勝馬投票法
１着，２着及び３着となった馬をその順位に従い一組としたものを勝馬とする（いわゆる「三連単」。競馬法施行規則７条３項後段）。
ｅ 枠番号二連勝複式勝馬投票法
１着及び２着となった馬の枠番号の組合せを勝馬とする（いわゆる「枠連」。競馬法施行規則７条４項前段）。
ｆ 普通馬番号二連勝複式勝馬投票法
１着及び２着となった馬の組合せを勝馬とする（いわゆる「馬連」。競馬法施行規則７条４項前段）。
ｇ 拡大馬番号二連勝複式勝馬投票法
１着及び２着となった馬，１着及び３着となった馬，２着及び３着となった馬のそれぞれの組合せを勝馬とする（いわゆる「ワイド」。競馬法施行規則７条４項中段）。
ｈ 馬番号三連勝複式勝馬投票法
１着，２着及び３着となった馬の組合せを勝馬とする（いわゆる「三連複」。競馬法施行規則７条４項後段）。
ｉ 五重勝単勝式勝馬投票法
同一の日の５つの競走につき１着となった馬を一組としたものを勝馬とする（いわゆる「ＷＩＮ５（ウインファイブ）」。競馬法施行規則７条５項）。
（イ） 発売方法
馬券は，ＪＲＡが次の方法により発売している。（乙４）
ａ 場内発売
全国１０箇所の競馬場の窓口で，当該競馬場で開催されている競争に係る馬券のほか，他の競馬場で開催されている競走に係る馬券も発売している。
ｂ 場外発売
全国の場外馬券売り場「ＷＩＮＳ（ウインズ）」の自動販売機等で発売している。
ｃ 電話・インターネットによる発売
（ａ） ＪＲＡとの間で，「日本中央競馬会ＰＡＴ方式電話投票（Ａ－ＰＡＴ）に関する約定」（以下「Ａ－ＰＡＴ約定」という。）（乙３）又は「日本中央競馬会即ＰＡＴ方式電話投票に関する約定」（乙５。以下「即ＰＡＴ約定」という。）を結んだ者（以下「加入者」という。）は，電話やパーソナルコンピュータを利用したＰＡＴ（Ｐｅｒｓｏｎａｌ Ａｃｃｅｓｓ Ｔｅｒｍｉｎａｌ）方式により，馬券の購入を申し込むことができる。
ＰＡＴ方式には，Ａ－ＰＡＴと即ＰＡＴの２種類があり，いずれもパーソナルコンピュータやウェブ機能付き携帯電話，スマートフォンを使ってインターネット経由で馬券の購入を申し込むことができる。なお，Ａ－ＰＡＴでは，自宅の固定電話や携帯電話から，プッシュホン電話のボタン操作で馬券の購入を申し込むこともできる。（乙６）
なお，加入者がＰＡＴ方式で馬券を購入した場合，実際にはＪＲＡが加入者に代わって馬券を受領し，保管するものとされている（Ａ－ＰＡＴ約定１１条，即ＰＡＴ約定１５条）。
（ｂ） Ａ－ＰＡＴの加入者は，加入時にＪＲＡが指定する銀行にＡ－ＰＡＴ専用口座を開設しなければならない（Ａ－ＰＡＴ約定１条１項）。
Ａ－ＰＡＴ専用口座では，競馬開催日及びその前後で各銀行が別に指定する時間は，原則として入出金を行うことができないため（Ａ－ＰＡＴ約定２条２項），Ａ－ＰＡＴの加入者は，事前に馬券の購人資金をＡ－ＰＡＴ専用口座に入金しておくことになる。ただし，競馬開催日の前日のＡ－ＰＡＴ専用口座の残高から，Ａ－ＰＡＴで購入した馬券の金額を差し引き，確定した払戻金等の金額を加算した額を限度として，馬券の購入ができることとされているので（Ａ－ＰＡＴ約定１０条），Ａ－ＰＡＴで購入した馬券が的中した場合，確定した払戻金等の額を，その後の競走における馬券の購入に充てることができる。
Ａ－ＰＡＴで購入した馬券の購入代金の支払と，的中馬券に係る払戻金等の振込みは，各節ごとにその節の直後の銀行営業日に，Ａ－ＰＡＴ専用口座において行われる（Ａ－ＰＡＴ約定１４条１項，２項）。
（ｃ） 即ＰＡＴの加入者は，ＪＲＡが別に定める銀行に加入者が有する普通預金口座について，馬券の購入に充てる予定の金額をＪＲＡが指定する口座（以下「ＪＲＡ口座」という。）に振り替えることを目的とした口座振替契約を，当該銀行との間で締結しなければならない（即ＰＡＴ約定１条，２条。以下，当該口座振替契約を締結した口座を「ネット口座」という。）。
即ＰＡＴの加入者は，馬券の購入に当たって，馬券の購入資金をネット口座からＪＲＡ口座に振り替えることとされており（即ＰＡＴ約定１２条１項），逆にＪＲＡ口座からネット口座への戻入れも，原則として随時（競馬開催中の土曜，日曜も含む。）行うことが可能となっている（即ＰＡＴ約定１４条２項）。
即ＰＡＴにおける馬券の購入限度額は，ＪＲＡ口座に振り替えた金額からネット口座に戻し入れた金額を控除した残額から，即ＰＡＴで購入した馬券の金額を差し引き，確定した払戻金等の金額を加算した額とされており（即ＰＡＴ約定１３条，１４条３項），ＪＲＡは，節の最終日の馬券の発売終了後に当該限度額の全部をネット口座に戻し入れる手続を行う（同条１項）。
（ウ） 払戻金の計算方法
ａ ＪＲＡは，競馬法施行規則の定めにより，勝馬投票法の種類ごとに，勝馬投票の的中者に対し，当該競走についての勝馬投票券の発売金額から競馬法１２条の規定する投票の無効により馬券の所有者に対して返還される金額（当該馬券の券面額。以下「返還金」という。）を控除した後の金額に，１００分の７０以上で農林水産大臣が定める率以下の範囲内で日本中央競馬会が定める率を乗じて得た額に相当する金額（重勝式勝馬投票法において競馬法９条１項又は３項の加算金がある場合には，これに当該加算金を加えた金額。以下「払戻対象総額」という。）を，当該勝馬に対する各勝馬投票券にあん分した払戻金を交付する（同法８条１項，４項）。
ｂ 当該払戻金の額が馬券の券面金額に満たない場合は，その券面金額が払戻金の額とされるため（競馬法８条２項），ＪＲＡが主催する中央競馬において，的中馬券の払戻金が購入金額（倍率１．０倍）を下回ることはない。
ｃ 勝馬投票の的中者がない場合，原則として，その競走についての払戻対象総額を，当該競走における勝馬以外の出走した馬に投票した者に対し，各勝馬投票券にあん分して払戻金として交付するが（競馬法８条３項），重勝式勝馬投票法（ＷＩＮ５）について，的中者がない場合は，一定の金額がいわゆるキャリーオーバーされ，払戻金の計算に加算される（同法９条）。
ｄ このように計算された払戻金の総額は，馬券の発売金額の約７５％になる。（乙２）
（３） 原告による馬券の購入及び原告に対する払戻金の交付の状況
ア 原告は，Ａ－ＰＡＴの加入者であり，平成７年に三菱東京ＵＦＪ銀行久我山駅前支店に原告名義の普通預金口座（以下「本件ＰＡＴ口座」という。）を開設し，以後，Ａ－ＰＡＴ（ＩＰＡＴ方式（インターネット方式）。乙６）を利用している。（乙１，弁論の全趣旨）
平成１７年から平成２２年までに原告が購入した個々の馬券の種類や金額は不明であるものの，平成１７年から平成２２年までにおけるＪＲＡとの馬券購入代金の決済に係る本件ＰＡＴ口座の出金状況は，別表２－１ないし２－６の各「入出金履歴」欄の「②出金金額」欄のとおりであり，本件ＰＡＴ口座からは，
平成１７年には総額３億４５４１万１５００円，
平成１８年には総額６億４６１３万７５００円，
平成１９年には総額２１億７３５５万８８００円，
平成２０年には総額１５億６１４２万８８００円，
平成２１年には総額１４億９４６２万０６００円，
平成２２年には総額１０億４８０８万６０００円，
これらの総額として７２億６９２４万３２００円の各出金がされていた。
なお，上記の出金額は，原告が馬券の購入代金を口座振替によりＪＲＡに対して出金したものであり，返還金に係る馬券の購入代金を含んでいる。（弁論の全趣旨）
イ 平成１７年から平成２２年までに原告が購入して的中した個々の馬券に係る払戻金の額は不明であるものの，平成１７年から平成２２年までにおけるＪＲＡとの払戻金の決済に係る本件ＰＡＴ口座の入金状況は，別表２－１ないし２－６の各「入出金履歴」欄の「①入金金額」欄のとおりであり，
平成１７年には総額３億６４１６万０８５０円，
平成１８年には総額７億０５０４万３５００円，
平成１９年には総額２２億９５４５万５０００円，
平成２０年には総額１６億６６８８万５９８０円，
平成２１年には総額１７億０２５４万２８５０円，
平成２２年には総額１１億０３７３万６５００円，
これらの総額として７８億３７８２万４６８０円が入金されていた。
なお，上記の入金額は，返還金を含んだものであるが，原告は，競馬開催日にＡ－ＰＡＴ（ＩＰＡＴ方式）により本件ＰＡＴ口座に馬券購入資金を追加入金したことがなかったことから，的中馬券の払戻金と返還金のみが計上されていた。（弁論の全趣旨）
ウ 平成１７年から平成２２年までに原告が競馬によって得た利益は，別表２－１ないし２－６の各「入出金履歴」欄の「③差引金額」欄のとおりであり，原告は，
平成１７年には総額１８７４万９３５０円，
平成１８年には総額５８９０万６０００円，
平成１９年には総額１億２１８９万６２００円，
平成２０年には総額１億０５４５万７１８０円，
平成２１年には総額２億０７９２万２２５０円，
平成２２年には総額５５６５万０５００円，
これらの総額として５億６８５８万１４８０円の利益を得ていた。
エ Ａ－ＰＡＴに係る決済は，節ごとの入金額及び出金額が，各節の直後の金融機関営業日に決済口座に記載されるのみで，馬券を購入した競走ごとの入金額及び出金額は記載されない。（乙７）
また，前記イのとおり，本件ＰＡＴ口座への入金額には，馬券の払戻金，開催中止，出走取消し又は競走除外により無効となった馬券の購入代金と同額となる返還金が含まれているが，その額は不明である。
さらに原告は，馬券の購入履歴や収支について，帳簿等の作成は行っておらず，何らの資料も保存していないため，個々の競走に係る購入履歴や収支は不明である。（乙８，弁論の全趣旨）
（４） 原告の平成１７年分から平成２２年分の所得税の申告状況
ア 原告は，平成１７年分ないし平成２１年分の所得税について，法定申告期限（所得税法１２０条１項，国税通則法１０条２項）までに確定申告書を提出していなかったが，法定申告期限後の平成２３年３月７日，所轄税務署長である稚内税務署長に対し，本件競馬所得を雑所得として総所得金額及び納付すべき税額を計算した確定申告書（国税通則法１８条）を提出した。
イ 原告は，平成２２年分の所得税について，法定申告期限（所得税法１２０条１項，国税通則法１０条２項）前の平成２３年３月７日，稚内税務署長に対し，本件競馬所得を雑所得として総所得金額及び納付すべき税額を計算した確定申告書を提出した。
（５） 本件各処分の経緯
ア 稚内税務署長は，別表１－１ないし１－６の各「更正処分」欄のとおり，本件各処分を行った。
イ 原告は，本件各処分を不服として，平成２３年５月９日，稚内税務署長に対し，別表１－１ないし１－６の各「異議申立て」欄のとおり，異議申立てをしたが，稚内税務署長は，同年６月２４日，上記異議申立てを棄却する旨の決定をした。（甲３の１）
ウ 原告は，更に，平成２３年７月２５日，国税不服審判所長に対し，別表１－１ないし１－６の各「審査請求」欄のとおり，審査請求をしたが，国税不服審判所長は，平成２４年６月２７日，上記審査請求を棄却する旨の裁決をした。
（６） 本件訴えの提起
原告は，平成２４年１２月１９日，本件訴えを提起した。（顕著な事実）
（７） 類似事件
ア 大阪市在住の男性（以下「別件当事者」という。）は，馬券の的中による払戻金に係る所得を得ていたのに平成１９年分ないし平成２１年分の所得税に係る確定申告書を法定申告期限までに所轄税務署長に対して提出しなかったとして，平成２３年に所得税法違反により起訴された（以下，この刑事事件を「別件刑事訴訟」という。）。（甲７，甲１６，弁論の全趣旨）
大阪地方裁判所は，平成２５年５月２３日，別件刑事訴訟について，別件当事者の購入した馬券の的中による払戻金が雑所得に該当し，外れ馬券の購入代金も必要経費として雑所得に係る総収入金額から控除されるとの判断を示した上で，別件当事者に対して執行猶予付きの有罪判決をし，その控訴審である大阪高等裁判所も，平成２６年５月９日，別件当事者の購入した馬券の的中による払戻金が雑所得に該当し，外れ馬券の購入代金も必要経費として雑所得に係る総収入金額から控除されるとの判断を示し，さらに，その上告審である最高裁判所も，平成２７年３月１０日，別件当事者の購入した馬券の的中による払戻金が雑所得に該当し，外れ馬券の購入代金も必要経費として雑所得に係る総収入金額から控除されるとの判断を示す判決（最高裁平成２６年（あ）第９４８号同２７年３月１０日第三小法廷判決・裁判所時報１６２３号５２頁。以下「別件最高裁判決」という。）をした。（甲７，甲１６，公知の事実）
イ また，別件当事者は，生野税務署長から平成２３年３月１１日付けで平成１７年分ないし平成２１年分の所得税に係る各更正等を受けたことから，平成２５年１月２５日，これらの取消しを求める旨の訴え（以下「別件行政訴訟」という。）を提起した。（乙２４）
大阪地方裁判所は，平成２６年１０月２日，別件行政訴訟について，別件当事者の購入した馬券の的中による払戻金が雑所得に該当し，上記各年分の外れ馬券の購入代金も必要経費として雑所得に係る総収入金額から控除されるとの判断を示した上，別件当事者に対する上記各更正等を一部取り消すことなどを内容とする判決をした。（乙２４）
３ 被告が主張する本件各処分の根拠と適法性
本件各処分の根拠と適法性に関する被告の主張は，別紙２「本件各処分の根拠と適法性（被告の主張）」のとおりであるが，その要点は次のとおりである。
（１） 本件競馬所得の一時所得該当性
本件競馬所得は一時所得に該当する。
（２） 一時所得の金額の計算
本件競馬所得に係る一時所得の金額は，その総収入金額から的中馬券の購入代金のみを控除して計算すべきである。
ただし，本件競馬所得については，的中した個々の馬券の購入代金が不明であったため，本件ＰＡＴ口座の履歴から把握することができる最小単位である各節における払戻金の総額から，当該節において馬券の購入に要した購入代金の総額（当該節において，馬券の購入代金の総額が払戻金の総額を超える場合には，その部分は「収入を得るために支出した金額」に該当しないことが明らかであるため，払戻金の総額を限度とする。）を控除して計算した。
具体的には，原告の本件ＰＡＴ口座にＪＲＡから振り込まれた払戻金及び返還金（別表２－１ないし２－６の各「一時所得の金額（特別控除前）」の「④収入金額」欄参照）から，収入を得るために支出した金額（同「⑤収入を得るために支出した金額」欄参照）を控除して，本件競馬所得に係る一時所得の金額を計算した。
４ 争点及び争点に関する当事者の主張
本件における争点は，本件各処分の適法性であり，具体的には，① 本件競馬所得が，一時所得に該当するか，あるいは，雑所得に該当するか（本件競馬所得の一時所得該当性），② 本件競馬所得に係る所得の金額の計算上，本件競馬所得に係る総収入金額から外れ馬券の購入代金を控除することができるか（本件競馬所得に係る所得の金額の計算上控除すべき馬券の購入代金の範囲），が争われている。
争点に関する当事者の主張は，別紙３「被告の主張」及び別紙４「原告の主張」のとおりであるが，その要点は次のとおりである。
（１） 本件競馬所得の一時所得該当性
（被告）
ア 競馬では，いかに周到な準備に基づいて情報の分析を行い，レース結果を予想したとしても，馬券購入者には左右し得ない的中という偶然の事象が発生しなければ払戻金は発生しないから，払戻金の発生は，不確実，不安定であることをその本質とするものであって，およそ継続的，安定的なものではない。また，競馬においては，各レースの結果は相互に影響せず，それぞれの払戻金は完全に別個独立に発生するものであるから，一つの払戻金という収入を発生させた原因行為は，当該的中馬券を購入した個々の行為のみであり，レースの結果払戻金が発生すればそこで完結し，多数回の馬券購入行為を総体的に観察しても，その性質が変わるものではない。したがって，馬券購入行為は，客観的にみて継続的，安定的に収入を発生させ得る行為とはいえないから，「営利を目的とする継続的行為」とはいえず，これによって生じた馬券の的中による払戻金は，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」ではなく，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」である。
仮に馬券の的中による払戻金が「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」になる余地があったとしても，原告と別件当事者とでは，馬券購入行為の態様に相違があるほか，原告が本訴訟において馬券購入行為の態様等を明らかにする客観的な資料の不存在を自認していることからすると，別件当事者の馬券の的中による払戻金とは異なり，原告の本件競馬所得は「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」には当たらない。
イ 原告は，本件競馬所得を構成する収入である払戻金の支払者であるＪＲＡに対して何ら役務を提供していないし，そもそも，競馬の払戻金は，購入した馬券が的中することによって生ずるものであるから，本件競馬所得は「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」である。
ウ したがって，本件競馬所得は，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」であり，かつ，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」であるから，一時所得に該当する。
（原告）
ア 原告は，中央競馬の競走馬や騎手，レースを分析した上，的中率が低いと判断されるレースを除き，中央競馬における１年間のほぼ全てのレースにおいて，独自のノウハウに基づいて着順の予想をし，６年間にわたり，馬券を大量に機械的かつ継続的に購入しており，原告にとって馬券の購入は，遊興的，娯楽的性格を一切帯びるものではなく，専ら投資としての性質を有するものであった。そして，原告は，現実に，平成１７年から平成２２年までの間，別表２－１ないし２－６の各「入出金履歴」欄の「③差引金額」欄のとおりの多額の利益を上げていたことからすると，原告の馬券購入行為は，営利を目的とした継続的行為であり，それによって生じた本件競馬所得は「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」といえる。
イ また，本件競馬所得は，原告独自のノウハウに基づく予測行為及び馬券購入行為という一連の行為（労務）の対価としての性質を有するから，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」に該当しない。
ウ したがって，本件競馬所得は，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」ではなく，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」でもないから，一時所得に該当せず，雑所得に該当する。
（２） 本件競馬所得に係る所得の金額の計算上控除すべき馬券の購入代金の範囲
（被告）
ア 本件競馬所得は雑所得ではなく一時所得であり，一時所得の総収入金額から控除されるのは「その収入を得るために支出した金額」に限られるところ，原告が当該払戻金を得るために支出したのは的中馬券の購入代金だけであるから，外れ馬券の購入代金は一時所得に係る総収入金額から控除されない。
イ 仮に，本件競馬所得が雑所得に該当するとしても，外れ馬券の購入代金は，「総収入金額を得るため直接に要した費用」でも，「所得を生すべき業務について生じた費用」でもないから，所得税法３７条１項の規定する必要経費には算入されず，雑所得に係る総収入金額から控除されない。
（原告）
ア 本件競馬所得は雑所得であるところ，原告が本件競馬所得を得るためには外れ馬券は必然的に生じるものであり，外れ馬券を含む購入した全馬券の購入代金が払戻金を得るために必要不可欠な支出であったといえるから，外れ馬券を含めた全馬券の購入代金が払戻金を得るために「直接に要した費用」に該当し，所得税法３７条１項の規定する必要経費に算入され，雑所得に係る総収入金額から控除される。
イ 仮に本件競馬所得が一時所得であったとしても，原告は，独自のノウハウに基づき，１年を通じて，機械的，継続的に大量の馬券を購入していたことからすると，１年間に購入した全ての馬券の購入代金が「その収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため，又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）」に該当するものとして，一時所得に係る総収入金額から控除されることになる。
また，原告の平成１７年から平成２２年までの馬券購入代金の累計額は約７２億６９２４万円，競馬による払戻金の累計額は約７８億３７８２万円であるところ，仮に外れ馬券の購入代金が所得から控除されないと，数十億円の所得税が課されるほか，地方税も課されることになる。原告が平成１７年から平成２２年に競馬で得た利益（手元に残る金銭）は約５億６８５８万円であったことからすると，上記のような課税は原告の担税力を超えた財産権を侵害する不当な課税といえる。
第３ 当裁判所の判断
１ 本件競馬所得の一時所得該当性について
（１） 本件競馬所得について問題となる所得区分について
本件競馬所得が利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得以外の所得であることは当事者間に争いがないところ，所得税法３４条１項が一時所得につき「利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち，営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。」旨規定し，同法３５条１項が雑所得につき「利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得，譲渡所得及び一時所得のいずれにも該当しない所得をいう。」旨規定していることからすると，本件競馬所得については，一時所得に該当するか否か，具体的には，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」であり，かつ，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」という一時所得に該当するための要件を満たすか否かが問題となる。
（２） 「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」について
ア 上記（１）の所得税法３４条１項及び３５条１項の規定からすると，所得税法上，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち，営利を目的とする継続的行為から生じた所得は，一時所得ではなく雑所得に該当するところ，営利を目的とする継続的行為から生じた所得であるか否かは，当該行為ないし所得の性質を踏まえた上で，行為の期間，回数，頻度その他の態様，利益発生の規模，期間その他の状況等の事情を総合考慮して判断するのが相当である（別件最高裁判決参照）。
イ この点，被告は，営利を目的とする継続的行為から生じた所得であるか否かは，所得を生じさせる個々の行為自体の性質から判断すべきであり，馬券の的中による払戻金が，馬券の購入行為だけではなく，馬券の的中という偶然の事象によって生じるものであって，客観的にみて継続的，安定的に収入を発生させ得る行為とはいえないとか，払戻金を発生させる的中馬券の購入行為以外に，払戻金を発生させない外れ馬券の購入行為をも含めた一連の馬券購入行為の総体を営利を目的とする継続的行為に当たると解することはできないなどとして，馬券の的中による払戻金はおよそ営利を目的とする継続的行為から生じた所得とはならないと主張する。
しかしながら，所得税法の沿革を見ても，およそ営利を目的とする継続的行為から生じた所得に関し，所得や行為の本来の性質を本質的な考慮要素として判断すべきであるという解釈がされていたとは認められない上，いずれの所得区分に該当するかを判断するに当たっては，所得の種類に応じた課税を定めている所得税法の趣旨，目的に照らし，所得及びそれを生じた行為の具体的な態様も考察すべきであるから，馬券の的中による払戻金の本来的な性質が一時的，偶発的な所得であるとの一事から営利を目的とする継続的行為から生じた所得には当たらないと解釈すべきではない（別件最高裁判決参照）。したがって，被告の上記の主張は採用することができない。
ウ そこで検討するに，前提事実（３）によれば，原告は，自身の判断に基づいて，Ａ－ＰＡＴ（ＩＰＡＴ方式）により，各節に開催される中央競馬のレースについて，数年間にわたり，各節当たり数百万円から数千万円の馬券を継続的に購入していたところ，その購入代金は，平成１７年の後半からは各節当たり数千万円となることがほとんどで，多いときには１億円を超えており，平成１７年には総額３億４５４１万１５００円，平成１８年には総額６億４６１３万７５００円，平成１９年には総額２１億７３５５万８８００円，平成２０年には総額１５億６１４２万８８００円，平成２１年には総額１４億９４６２万０６００円，平成２２年には総額１０億４８０８万６０００円，これらの総額として７２億６９２４万３２００円となっており（ただし，いずれの金額も返還金に係る馬券の購入代金を含む。），払戻金の金額も，平成１７年には総額３億６４１６万０８５０円，平成１８年には総額７億０５０４万３５００円，平成１９年には総額２２億９５４５万５０００円，平成２０年には総額１６億６６８８万５９８０円，平成２１年には総額１７億０２５４万２８５０円，平成２２年には総額１１億０３７３万６５００円，これらの総額として７８億３７８２万４６８０円となっており（ただし，いずれの金額も返還金を含む。），節によって利益が出る場合と損失となる場合があるものの，年単位でみると，平成１７年には総額１８７４万９３５０円，平成１８年には総額５８９０万６０００円，平成１９年には総額１億２１８９万６２００円，平成２０年には総額１億０５４５万７１８０円，平成２１年には総額２億０７９２万２２５０円，平成２２年には総額５５６５万０５００円，これらの総額として５億６８５８万１４８０円の利益を得ていた。
エ 上記ウのような原告による馬券の購入代金及び払戻金の各金額並びに得ていた利益の状況に加え，原告は，別紙４「原告の主張」の第１の２のとおり，独自のノウハウに基づいて着順を予測して馬券を購入していたと主張し，これに沿う陳述をする（甲４）。
しかしながら，上記ウのとおり，
原告が，数年間にわたって各節に継続して，
相当多額の中央競馬の馬券を購入していたことは確かであるが，
原告は具体的な馬券の購入を裏付ける資料を保存していないため
（前提事実（３）エ），実際にどの馬券を購入したのか，
どのような数，種類の馬券を購入していたのか，
競馬場やレースについて機械的，網羅的に馬券を購入していたのか不明であり，
原告が陳述（甲４）するような方法で馬券を購入していたのかについては，
客観的な証拠がなく，これを認めることができない。
また，原告の主張によれば，原告は，コンピュータソフトを使用して自動的に馬券を購入していたというわけではなく，原告の陳述（甲４）によれば，騎手の能力を評価して四半期に１回程度改訂するという騎手評価一覧（甲４の４頁，資料１）や中央競馬の競馬場毎に作成したコース別レースシミュレーション（甲４の５頁，資料３）は作成していたようであるが，
中央競馬の各競馬場で行われるレースをテレビ（録画を含む。）で見たり，
競馬新聞，競馬雑誌を購入したりして競走馬に関する情報を集めた上（甲４の１頁以下），
集めた情報に基づき，中央競馬に登録された競走馬について
「２，４００ｍくらいのレースならかなりの能力がありＧＩ級」
「芝コースは苦手だが，ダートコースの短距離戦が得意でオープンクラスまで行ける能力がある」
「芝の短距離戦に適性が高く重賞を勝てる能力があるが，外側にほかの馬がいると走る気をなくす悪癖がある」などいった内容の絶対評価を行って（甲４の２頁以下），
レース毎に，
① 馬の能力，
② 騎手（技術），
③ コース適性，
④ 枠順（ゲート番号），
⑤ 馬場状態への適性，
⑥ レース展開，
⑦ 補正，
⑧ その日の馬のコンディション
という考慮要素に基づいて各競走馬を評価した後（甲４の４頁以下），
上記のコース別レースシミュレーションによって補正をし（甲４の５頁以下），
レースの結果を予想して，予想の確度に応じた馬券の購入パターンにより，馬券の種類に応じて購入条件となる倍率を決めた購入基準に基づき，
どのように馬券を購入するのかを個別に判断していたというのであり（甲４の６頁以下），
規模の点を別にすれば，このような馬券購入態様は，一般的な競馬愛好家による馬券購入の態様と質的に大きな差があるものとは認められない。
オ そして，競馬は公営賭博であり，馬券の的中による払戻金の発生は，本来的に偶然性を排除することができない上，払戻金の総額が馬券の発売金額の約７５％になるものとされていること（前提事実（２）エ（ウ））に鑑みても，
そもそも競馬における馬券購入は営利を目的とする行為とはなり難い性質のものであるところ，
これを踏まえて検討するに，
まず，原告が数年間にわたって各節に継続して相当多額の馬券を購入し，結果的に多額の利益を得ていたことは確かであるが（前記ウ），
上記のような競馬における馬券購入の性質からすると，それらのみをもって直ちに，本件競馬所得が営利を目的とする継続的行為から生じた所得に該当するものと認めることはできない。
また，原告による馬券の購入は，原告の陳述によっても，レースの結果を予想して，予想の確度に応じて馬券の購入金額を決め，
どのように馬券を購入するのかを個別に判断していたというものであって，
その馬券購入の態様は，一般的な競馬愛好家による馬券購入の態様と質的に大きな差があるものとは認められず，
結局のところ，レース毎に個別の予想を行って馬券を購入していたというものであって，
自動的，機械的に馬券を購入していたとまではいえないし，
馬券の購入履歴や収支に関する資料が何ら保存されていないため，
原告が網羅的に馬券を購入していたのかどうかを含めて原告の馬券購入の態様は客観的には明らかでないことからすると（前記エ），
原告による一連の馬券の購入が一体の経済活動の実態を有するというべきほどのものとまでは認められない。
そうすると，本件競馬所得は，結局のところ，個別の馬券が的中したことによる偶発的な利益が集積したにすぎないものであって，営利を目的とする継続的行為から生じた所得に該当するということはできない。
カ（ア） 原告は，本件競馬所得が別件最高裁判決によって営利を目的とする継続的行為から生じた所得と認められた別件当事者の馬券の的中による払戻金に係る所得と類似するものであり，本件競馬所得も営利を目的とする継続的行為から生じた所得であると主張する。
（イ） そこで検討するに，前提事実並びに証拠（甲７，甲１６，乙２４）及び弁論の全趣旨によれば，別件当事者による馬券の購入状況等は，次のようなものであったと認めることができる。
ａ 別件当事者は，Ａ－ＰＡＴの加入者であり，自身名義のＡ－ＰＡＴ専用口座を開設し，同口座を利用して馬券を購入していた。
ｂ 別件当事者は，馬券購入に当たり，インターネットを通じて収集した競馬に関するデータに基づいて予想を行うソフトウェア「□□」を使用して，所有するパーソナルコンピュータからＡ－ＰＡＴによる馬券の購入申込みを行っていたところ，上記パーソナルコンピュータに保存されていたデータによれば，原告の馬券の購入代金の総額は，平成１７年分が９３３４万６７００円，平成１８年分が５億１８１９万５３００円，平成１９年分が６億６７３５万０２００円，平成２０年分が１４億２０３９万８８００円，平成２１年分が７億８１７６万５６００円であった。
ｃ 別件当事者は，馬券を購入するに当たり，
回収率（合計購入金額に対する合計払戻金の比率をいう。以下同じ。）を高めることを重視して，
独自の想定に基づき，多種類の馬券を，前記ａの口座の残高によって自動的に算定される投票限度額に依拠しつつ回収率が高まる方法で購入することとし，
回収率を高めるため，過去のレースにおける様々な記録を取り寄せ，統計的な判断に依拠しながら，
その中から導き出せる普遍的要素ないし傾向を分析した。
別件当事者は，その分析の結果を一定の抽出条件として反映させるようにコンピュータソフトを設定することにより，
当該条件に見合う購入すべき馬券をコンピュータで自動的に抽出できるようにして，
馬券の購入を自動的に行わせた。
その際，別件当事者の想定においては過去の記録に基づく統計的な判断や普遍的要素ないし傾向が重視されているため，
別件当事者は，個別のレースにおける偶発的要素による影響をできるだけ排除するため，条件に見合うレースと馬券がある限り，できるだけ多数のレースにおいて多種類の馬券を網羅的に購入し，これを長期的に繰り返すことを重視した。
ｄ 別件当事者が利用していたソフトウェア「□□」は，的中率よりも回収率を重視した競馬ソフトであり，
レースに出走する馬ごとに得点が計算され，その得点に基づいて独自の抽出条件により馬券の買い目を抽出する機能を有するところ，
上記の得点や抽出条件に代えて，ソフトウェアの使用者（以下「ユーザー」という。）が独自で考えた得点（ユーザー得点）や抽出条件を利用して「□□」に馬券を集出させるカスタマイズ機能も備えていた。
そして，別件当事者は，「□□」が有する過去のデータに基づいてユーザーが任意に設定した条件に当てはまる買い目を買った場合の的中率や回収率を計算して表示する機能を利用し，
ユーザー得点を補正するなどしたが，その際，的中率がどれだけ高くても回収率が低ければ長期的にみればマイナスが大きくなることから，的中率は無視することとした。
さらに，別件当事者は，回収率に影響を与え得る多数のファクターと回収率の関係を一つずつ検証し，回収率との関係に普遍的な傾向が認められるファクターを見つけ出す作業を行った。
別件当事者は，休日を利用して数か月かけて上記のような検証を行い，約４０のファクターを採用し，これらのファクターに基づいてユーザー得点の計算式を補正した。
そして別件当事者は，各馬の得点（ユーザー得点）のより高い馬又はそれらの馬の組み合わせに対応する買い目ほど回収率もよくなるはずであるとして，馬券の種類ごとに得点がいくら以上であれば回収率が１００％を超える見込みが高いかを過去のデータに基づいて検証し，抽出条件を設定した。
その上で別件当事者は，上記抽出条件により抽出されたそれぞれの馬券の購入金額を決めるための金額式を作成したが，
その設定に当たっては，収支を安定させるため，オッズに反比例するように購入金額を設定するなどした。
このようにして別件当事者は，もっぱら回収率に着目し，多数のレースにおいて多種類の馬券を継続的に購入することによって，想定した回収率に近づけ，収支を安定させ，期待する黒字の収支を実現しようとした。
ｅ 別件当事者は，多くの場合，週の金曜日の夜にパーソナルコンピュータと競馬のソフトウェアを起動し，
競馬が開催される土曜日と日曜日に馬券の自動購入を行わせ，日曜日の夜にその結果を確認していた。
ｆ 別件当事者の馬券購入は，
平成１６年に前記ａの口座に１００万円を入金した後，
適宜条件設定の見直しを行いながら，
平成１７年から平成２１年にかけての全競馬場の競走回数のうち，
新馬戦及び障害レースを除いた競走回数の６５％から９５％のレースにおいて馬券を購入しており，
各節ごとの馬券購入金額の総額は，平成１７年５月以降は百万円を超えるようになり，
同年１０月以降は数百万円単位となることが常態化するようになっていた。
ｇ 別件当事者が馬券購入に用いていた前記ｂのパーソナルコンピュータには，
各年分において，別件当事者が購入した馬券の種類や金額と共に，的中馬券に係る払戻金の額が記録されていたところ，
各年分において，上記パーソナルコンピュータに保存されている前記ａの口座における取引に基づいて別件当事者が交付を受けた払戻金の額は平成１７年分が１億０２５５万４７２０円，平成１８年分が５億２６１２万７６００円，平成１９年分が７億６７７８万１３７０円，平成２０年分が１４億４６８３万５５００円，平成２１年分が７億９５１７万６１１０円であった。
（ウ） 上記各事実によれば，
別件当事者は，馬券を自動的に購入するソフトを使用して独自の条件設定と計算式に基づいてインターネットを介して長期間にわたり多数回かつ頻繁に個々の馬券の的中に着目しない網羅的な購入をして当たり馬券の払戻金を得ることにより多額の利益を恒常的に上げていたということができるところ，
別件最高裁判決は，一連の馬券の購入が一体の経済活動の実態を有するといえるなどの別件当事者に係る事実関係の下では，払戻金は営利を目的とする継続的行為から生じた所得として所得税法上の一時所得ではなく雑所得に当たるとした原審の判断は正当であるという判断を示した。
別件最高裁判決がその理由中で説示するとおり，営利を目的とする継続的行為から生じた所得であるか否かは，
行為の期間，回数，頻度その他の態様，利益発生の規模，期間その他の状況等の事情を総合考慮して判断するものであるから，
これらの事情が異なれば結論が異なるのが当然であるところ，
原告は，別件当事者と同等以上の金額の馬券を購入し，同等以上の利益を得ていたものの，原告の具体的な馬券の購入履歴等が保存されていないため，原告が具体的にどのように馬券を購入していたかは明らかでなく，
原告が別件当事者のように馬券を機械的，網羅的に購入していたとまでは認めることができないという本件の事実関係及び証拠関係の下では，
原告による一連の馬券の購入が一体の経済的活動の実態を有するとまでは認めることができず，本件競馬所得が営利を目的とする継続的行為から生じた所得には該当するものということはできない。
したがって，本件競馬所得が別件当事者の馬券の的中による払戻金に係る所得と類似することを理由として本件競馬所得も営利を目的とする継続的行為から生じた所得であるとする原告の主張は，採用することができない。
キ 以上によれば，本件競馬所得は，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」に該当するものと認められる。
（３） 「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」について
一時所得といえるためには，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」である必要があるところ，これが一時所得の要件とされているのは，対価性を有する所得は，たとえ一時的なものであっても偶発的に発生した所得ではなく，類型的にその担税力が対価性のない偶発的な所得の担税力よりも大きいと考えられるからである。
そこで，本件競馬所得について検討するに原告は，本件競馬所得を構成する収入である払戻金の交付者であるＪＲＡに対して何ら役務を提供していない。
また，競馬の払戻金は，購入した馬券が的中することによって生ずるものであり，仮に原告が購入する馬券の選択に当たって何らかのノウハウを活用したとしても，
それによって必ず払戻金を得られるわけではないから，
本件競馬所得は「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」に該当すると認めるのが相当である。
（４） 小括
以上のとおりであるから，本件競馬所得は，一時所得に該当するものと認めることができる。
２ 本件競馬所得に係る所得の金額の計算上控除すべき馬券の購入代金の範囲について
（１） 一時所得である本件競馬所得に係る総収入金額から控除することができる馬券の購入代金の範囲について
前記１で判断したとおり，本件競馬所得は一時所得に該当するところ，所得税法３４条２項は，一時所得の金額は，その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため，又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）の合計額を控除し，その残額から一時所得の特別控除額を控除した金額とする旨規定している。これは，一時所得の金額の計算上，一時所得に係る収入，支出について，収入を生じた各行為又は各原因ごとに個別対応的に計算し，その反面，収入を生じない行為又は原因に係る支出は控除項目から除かれることを定めたものと解される。
そこで，本件競馬所得について検討するに，本件競馬所得を構成する収入は馬券が的中したことによる払戻金であるところ，前記１（２）オで説示したとおり，原告による一連の馬券の購入は一体の経済活動の実態を有するものとまでは認められず，馬券が的中したことによる払戻金に関して「その収入を生じた行為をするため直接要した金額」又は「その収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額」は，結局のところ，当該払戻金に個別的に対応する馬券の購入代金，すなわち，的中馬券の購入代金ということになるから，一時所得である本件競馬所得に係る総収入金額から控除されるのは的中馬券の購入代金に限られることになる。一方，当該払戻金に個別的に対応しない馬券の購入代金，すなわち，外れ馬券の購入代金は，何ら収入を発生させていない以上，一時所得である本件競馬所得に係る総収入金額からは控除されないことになる。
（２） 原告の主張について
ア 原告は，本件競馬所得が一時所得に該当するとしても，１年を通じて独自のノウハウに基づき，分析を行って馬券を購入してきたことからすると，１年間に購入した全ての馬券の購入代金が「その収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため，又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）」に該当するものとして，一時所得の金額の計算上，総収入金額から控除されるべきであると主張するが，仮に原告が，原告なりのノウハウを用いて継続的に馬券を購入していたとしても，本件競馬所得を構成する収入である的中馬券の払戻金を発生させたのは飽くまでも的中馬券の購入代金であるから，外れ馬券の購入代金を含めて総収入金額から控除されるべきであるという原告の主張は，所得税法３４条２項の解釈に反するものであって採用することができない。
イ また，原告は，外れ馬券の購入代金を本件競馬所得に係る総収入金額から控除しないと，原告の担税力を超えた財産権を侵害する不当な課税になるとも主張するが，所得税法３４条２項が，一時所得について，控除項目の費用について収入を生じた行為又は原因ごとに個別対応的に計算することとしていることからも明らかなように，一時所得は収入発生の時点で所得の発生が確定し，担税力も同時点において判断すべきことになる。
そして，競馬の払戻金は，購入した馬券が的中することによって生ずるものであり，馬券の的中は，各競走の開催執務委員の着順の宣言によって確定し，
当該着順の宣言によって的中馬券を購入した者に払戻金の交付を受ける権利が発生するのであり，
その時点で，的中馬券を購入した者の純資産が払戻金に係る「収入すべき金額」に対応する額だけ増加していることになるから，
同金額に見合う担税力が馬券購入（的中）者に生じていることは明らかというべきである。原告の主張は，結局のところ，
本来納税のために留保すべき金員を馬券の購入に充て続けたために納税の資金が不足することをもって担税力を上回る不当な課税であると主張するものであって，にわかに採用することができない。
３ 原告の平成１７年分ないし平成２２年分の所得税に係る納付すべき税額と本件各処分の適法性について
（１） 原告の平成１７年分ないし平成２２年分の所得税に係る納付すべき税額について
ア 前記１で説示したとおり，本件競馬所得は一時所得に該当し，また，前記２で説示したとおり，外れ馬券の購入代金は一時所得である本件競馬所得に係る総収入金額から控除することができないということになるから，本件競馬所得に係る一時所得の金額の計算は，その総収入金額から的中馬券の購入代金のみを控除して行うべきことになる。
この点，本件競馬所得に関しては，的中馬券の購入代金が不明であることからすると，各節における払戻金の総額から，その節において馬券の購入に要した購入代金の総額
（その節において，馬券の購入代金の総額が払戻金の総額を超える場合には，その部分は「収入を得るために支出した金額」に該当しないため，払戻金の総額を限度とする。）
を控除して計算するという計算方法は，相応の合理性を有するものであり，
かつ，原告に対して本来の一時所得の金額を超えた金額を課税するものではないことからすれば，
正当なものとして是認することができる。
また，本件ＰＡＴ口座の入金額には原告が購入した馬券に係る払戻金だけではなく返還金が，本件ＰＡＴ口座の出金額には返還金に係る馬券の購入代金が，それぞれ含まれているが（前提事実（３）ア），返還金は，原告がその節に購入した馬券について，開催中止，出走取消し又はレース除外により無効となった馬券の購入代金と同額が返還されるものであるから，本件ＰＡＴ口座の入金額及び
出金額に基づいて本件競馬所得に係る一時所得の金額の計算をしたとしても，結局，返還金と返還金に係る馬券の購入代金が差し引きされることにより，本件競馬所得に係る一時所得の金額の計算上は影響がないということになる。
イ 上記アを前提として計算すると，証拠（甲１の１ないし６，甲２の１ないし６，甲３の１及び２）及び弁論の全趣旨によれば，原告の平成１７年分ないし平成２２年分の本件競馬所得に係る一時所得の金額（特別控除前）は，別表２－１ないし２－６の各「一時所得の金額（特別控除前）」欄の「⑥差引金額」欄のとおりであると認めることができ，原告の平成１７年分ないし平成２２年分の所得税に係る納付すべき税額は，別紙２記載１のとおりであると認めることができる。
（２） 本件各更正処分の適法性について
本件各更正処分における納付すべき税額は，別表１－１ないし１－６の各「更正処分」欄の「納付すべき税額」欄記載のとおりであり，上記（１）で認定した原告の平成１７年分ないし平成２２年分の所得税に係る納付すべき税額と同額であるから，本件各更正処分は適法である。
（３） 本件各賦課決定処分における税額について
ア 上記（２）で説示したとおり，本件各更正処分はいずれも適法である。
イ そして，原告の平成１７年分ないし平成２１年分の所得税の確定申告につき，各法定申告期限（国税通則法２条７号，同法１０条２項，所得税法１２０条１項）までに期限内申告書（国税通則法１７条）の提出がなかったことについて，同法（平成１７年分については，平成１８年法律第１０号による改正前のもの）６６条１項ただし書にいう正当な理由があるとは認められない。
ウ また，賭博による所得は一時所得に該当するという解釈が一般的であり，昭和４５年７月１日付け直審（所）３０（例規）「所得税基本通達の制定について（法令解釈通達）」３４－１においても，「次に掲げるようなものに係る所得は，一時所得に該当する」として，同通達の（２）に「競馬の馬券の払戻金，競輪の車券の払戻金等」とされていることなどからすると，本件各更正処分により新たに納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうち，本件各更正処分前における税額の計算の基礎とされなかったことについて，平成１７年分更正処分につき国税通則法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）６６条２項によって準用される同法６５条４項，平成１８年分ないし平成２１年分更正処分につき国税通則法６６条４項によって準用される同法６５条４項，平成２２年分更正処分につき同法６５条４項にいう正当な理由があると認められるものがあるとは認められない。
エ そうすると，原告に対しては平成１７年分ないし平成２１年分の所得税に係る無申告加算税及び平成２２年分の所得税に係る過少申告加算税が課されるべきことになり，その額は，別紙２記載３（１）ないし（６）のとおりであると認めることができる。
（４） 本件各賦課決定処分の適法性について
本件各賦課決定処分において原告に課された税額は，別表１－１ないし１－５の各「更正処分」欄の「無申告加算税」欄及び別表１－６の「更正処分」欄の「過少申告加算税」欄各記載のとおりであり，上記（３）で認定した平成１７年分ないし平成２１年分の所得税に係る無申告加算税及び平成２２年分の所得税に係る過少申告加算税の各税額と同額であるから，本件各賦課決定処分は適法である。
４ 結論
以上によれば，原告の請求はいずれも理由がないから，これらを棄却することとし，主文のとおり判決する。
東京地方裁判所民事第２部
裁判長裁判官 増田 稔
裁判官 齊藤充洋
裁判官 佐野義孝
（別紙２）
本件各処分の根拠と適法性（被告の主張）
１ 本件各更正処分の根拠
被告が本訴において主張する原告の平成１７年分ないし平成２２年分の所得税の納付すべき税額等は，それぞれ，次のとおりである。
（１） 平成１７年分
ア 総所得金額 ４６７０万９８７５円
上記金額は，次の（ア）の給与所得の金額と（イ）の一時所得の金額の２分の１に相当する金額（４４２７万７０７５円）との合計額である（所得税法２２条２項）。
（ア） 給与所得の金額 ２４３万２８００円
上記金額は，原告が平成１７年分の所得税の確定申告書（以下「平成１７年分確定申告書」という。）に記載した給与所得の金額と同額である。
（イ） 一時所得の金額 ８８５５万４１５０円
上記金額は，本件ＰＡＴ口座に平成１７年１月６日から同年１２月２６日までの期間にＪＲＡから振り込まれた馬券の的中による払戻金及び返還金の合計３億６４１６万０８５０円（別表２－１「①入金金額」欄及び「④収入金額」欄参照）から，収入を得るために支出した金額２億７５１０万６７００円（同別表「⑤収入を得るために支出した金額」欄参照。なお，ＪＲＡに口座振替された馬券の購入代金（同別表の「②出金金額」欄参照）が入金金額を上回る場合は，入金金額を限度とする。以下同じ。）を控除したものから，一時所得の特別控除額５０万円を控除した金額である。
イ 所得控除の額の合計額 １１６万２３２３円
上記金額は，原告が平成１７年分確定申告書に記載した所得控除の額の合計額と同額である。
ウ 課税総所得金額 ４５５４万７０００円
上記金額は，前記アの金額４６７０万９８７５円から上記イの金額１１６万２３２３円を控除した後の金額（ただし，国税通則法１１８条１項の規定により１０００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ。）である。
エ 納付すべき税額 １４０１万０７００円
上記金額は，次の（ア）の金額から（イ）及び（ウ）の各金額を差し引いた後の金額（ただし，国税通則法１１９条１項の規定により１００円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ。）である。
（ア） 課税総所得金額に対する税額 １４３６万２３９０円
上記金額は，前記ウの金額４５５４万７０００円に所得税法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）８９条１項及び経済社会の変化等に対応して早急に講ずべき所得税及び法人税の負担軽減措置に関する法律（以下「負担軽減措置法」という。平成１８年法律第１０号による廃止前のもの。）４条に規定する税率を乗じて算出した金額である。
（イ） 定率減税額 ２５万円
上記金額は，負担軽減措置法（平成１７年法律第２１号による改正前のもの）６条２項の規定により算出した金額である。
（ウ） 源泉徴収税額 １０万１６００円
上記金額は，原告が平成１７年分確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
（２） 平成１８年分
ア 総所得金額 ８５９５万３７７５円
上記金額は，次の（ア）の給与所得の金額と（イ）の一時所得の金額の２分の１に相当する金額（８２７４万３３７５円）との合計額である（所得税法２２条２項）。
（ア） 給与所得の金額 ３２１万０４００円
上記金額は，原告が平成１８年分の所得税の確定申告書（以下「平成１８年分確定申告書」という。）に記載した給与所得の金額と同額である。
（イ） 一時所得の金額 １億６５４８万６７５０円
上記金額は，原告の本件ＰＡＴ口座に平成１８年１月６日から同年１２月２５日までの期間にＪＲＡから振り込まれた払戻金及び返還金の合計７億０５０４万３５００円（別表２－２「①入金金額」欄及び「④収入金額」欄参照）から，収入を得るために支出した金額５億３９０５万６７５０円（同別表「⑤収入を得るために支出した金額」欄参照）を控除したものから，一時所得の特別控除額５０万円を控除した金額である。
イ 所得控除の額の合計額 １２５万１６１６円
上記金額は，原告が平成１８年分確定申告書に記載した所得控除の額の合計額と同額である。
ウ 課税総所得金額 ８４７０万２０００円
上記金額は，前記アの金額８５９５万３７７５円から上記イの金額１２５万１６１６円を控除した後の金額である。
エ 納付すべき税額 ２８５４万８５００円
上記金額は，次の（ア）の金額から（イ）及び（ウ）の各金額を差し引いた後の金額である。
（ア） 課税総所得金額に対する税額 ２８８４万９７４０円
上記金額は，前記ウの金額８４７０万２０００円に所得税法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）８９条１項及び負担軽減措置法（平成１８年法律第１０号による廃止前のもの。）４条に規定する税率を乗じて算出した金額である。
（イ） 定率減税額 １２万５０００円
上記金額は，負担軽減措置法（平成１８年法律第１０号による廃止前のもの。）６条２項の規定により算出した金額である。
（ウ） 源泉徴収税額 １７万６２００円
上記金額は，原告が平成１８年分確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
（３） 平成１９年分
ア 総所得金額 ２億９０４１万７９５０円
上記金額は，次の（ア）の給与所得の金額と（イ）の一時所得の金額の２分の１に相当する金額（２億８７２２万０３５０円）との合計額である（所得税法２２条２項）。
（ア） 給与所得の金額 ３１９万７６００円
上記金額は，原告が平成１９年分の所得税の確定申告書（以下「平成１９年分確定申告書」という。）に記載した給与所得の金額と同額である。
（イ） 一時所得の金額 ５億７４４４万０７００円
上記金額は，原告の本件ＰＡＴ口座に平成１９年１月９日から同年１２月２５日までの期間にＪＲＡから振り込まれた払戻金及び返還金の合計２２億９５４５万５０００円（別表２－３「①入金金額」欄及び「④収入金額」欄参照）から，収入を得るために支出した金額１７億２０５１万４３００円（同別表「⑤収入を得るために支出した金額」欄参照）を控除したものから，一時所得の特別控除額５０万円を控除した金額である。
イ 所得控除の額の合計額 １２８万３０６６円
上記金額は，原告が平成１９年分確定申告書に記載した所得控除の額の合計額と同額である。
ウ 課税総所得金額 ２億８９１３万４０００円
上記金額は，前記アの金額２億９０４１万７９５０円から上記イの金額１２８万３０６６円を控除した後の金額である。
エ 納付すべき税額 １億１２７６万１９００円
上記金額は，次の（ア）の金額から（イ）の金額を差し引いた後の金額である。
（ア） 課税総所得金額に対する税額 １億１２８５万７６００円
上記金額は，前記ウの金額２億８９１３万４０００円に所得税法（平成２５年法律第５号による改正前のもの）８９条１項に規定する税率を乗じて算出した金額である。
（イ） 源泉徴収税額 ９万５７００円
上記金額は，原告が平成１９年分確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
（４） 平成２０年分
ア 総所得金額 １億９６９２万３４０５円
上記金額は，次の（ア）の給与所得の金額と（イ）の一時所得の金額の２分の１に相当する金額（１億９３１６万２６０５円）との合計額である（所得税法２２条２項）。
（ア） 給与所得の金額 ３７６万０８００円
上記金額は，原告が平成２０年分の所得税の確定申告書（以下「平成２０年分確定申告書」という。）に記載した給与所得の金額と同額である。
（イ） 一時所得の金額 ３億８６３２万５２１０円
上記金額は，原告の本件ＰＡＴ口座に平成２０年１月７日から同年１２月２９日までの期間にＪＲＡから振り込まれた払戻金及び返還金の合計１６億６６８８万５９８０円（別表２－４「①入金金額」欄及び「④収入金額」欄参照）から，収入を得るために支出した金額１２億８００６万０７７０円（同別表「⑤収入を得るために支出した金額」欄参照）を控除したものから，一時所得の特別控除額５０万円を控除した金額である。
イ 所得控除の額の合計額 １３４万１８９９円
上記金額は，原告が平成２０年分確定申告書に記載した所得控除の額の合計額と同額である。
ウ 課税総所得金額 １億９５５８万１０００円
上記金額は，前記アの金額１億９６９２万３４０５円から上記イの金額１３４万１８９９円を控除した後の金額である。
エ 納付すべき税額 ７５２９万２１００円
上記金額は，次の（ア）の金額から（イ）の金額を差し引いた後の金額である。
（ア） 課税総所得金額に対する税額 ７５４３万６４００円
上記金額は，前記ウの金額１億９５５８万１０００円に所得税法（平成２５年法律第５号による改正前のもの）８９条１項に規定する税率を乗じて算出した金額である。
（イ） 源泉徴収税額 １４万４３００円
上記金額は，原告が平成２０年分確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
（５） 平成２１年分
ア 総所得金額 ２億６０１２万８１８０円
上記金額は，次の（ア）の給与所得の金額と（イ）の一時所得の金額の２分の１に相当する金額（２億５６１６万２５８０円）との合計額である（所得税法２２条２項）。
（ア） 給与所得の金額 ３９６万５６００円
上記金額は，原告が平成２１年分の所得税の確定申告書（以下「平成２１年分確定申告書」という。）に記載した給与所得の金額と同額である。
（イ） 一時所得の金額 ５億１２３２万５１６０円
上記金額は，原告の本件ＰＡＴ口座に平成２１年１月６日から同年１２月２８日までの期間にＪＲＡから振り込まれた払戻金及び返還金の合計１７億０２５４万２８５０円（別表２－５「①入金金額」欄及び「④収入金額」欄参照）から，収入を得るために支出した金額１１億８９７１万７６９０円（同別表「⑤収入を得るために支出した金額」欄参照）を控除したものから，一時所得の特別控除額５０万円を控除した金額である。
イ 所得控除の額の合計額 １３６万６７３９円
上記金額は，原告が平成２１年分確定申告書に記載した所得控除の額の合計額と同額である。
ウ 課税総所得金額 ２億５８７６万１０００円
上記金額は，前記アの金額２億６０１２万８１８０円から上記イの金額１３６万６７３９円を控除した後の金額である。
エ 納付すべき税額 １億００５４万６１００円
上記金額は，次の（ア）の金額から（イ）の金額を差し引いた後の金額である。
（ア） 課税総所得金額に対する税額 １億００７０万８４００円
上記金額は，前記ウの金額２億５８７６万１０００円に所得税法（平成２５年法律第５号による改正前のもの）８９条１項に規定する税率を乗じて算出した金額である。
（イ） 源泉徴収税額 １６万２３００円
上記金額は，原告が平成２１年分確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
（６） 平成２２年分
ア 総所得金額 １億２３１３万３９５０円
上記金額は，次の（ア）の給与所得の金額と（イ）の一時所得の金額の２分の１に相当する金額（１億１９２８万６７５０円）との合計額である（所得税法２２条２項）。
（ア） 給与所得の金額 ３８４万７２００円
上記金額は，原告が平成２２年分の所得税の確定申告書（以下「平成２２年分確定申告書」という。）に記載した給与所得の金額と同額である。
（イ） 一時所得の金額 ２億３８５７万３５００円
上記金額は，原告の本件ＰＡＴ口座に平成２２年１月６日から同年９月２７日までの期間にＪＲＡから振り込まれた払戻金及び返還金の合計１１億０３７３万６５００円（別表２－６「①入金金額」欄及び「④収入金額」欄参照）から，収入を得るために支出した金額８億６４６６万３０００円（同別表「⑤収入を得るために支出した金額」欄参照）を控除したものから，一時所得の特別控除額５０万円を控除した金額である。
イ 所得控除の額の合計額 １４０万７５２４円
上記金額は，原告が平成２２年分確定申告書に記載した所得控除の額の合計額と同額である。
ウ 課税総所得金額 １億２１７２万６０００円
上記金額は，前記アの金額１億２３１３万３９５０円から上記イの金額１４０万７５２４円を控除した後の金額である。
エ 納付すべき税額 ４５７４万８０００円
上記金額は，次の（ア）の金額から（イ）の金額を差し引いた後の金額である。
（ア） 課税総所得金額に対する税額 ４５８９万４４００円
上記金額は，前記ウの金額１億２１７２万６０００円に所得税法（平成２５年法律第５号による改正前のもの）８９条１項に規定する税率を乗じて算出した金額である。
（イ） 源泉徴収税額 １４万６４００円
上記金額は，原告が平成２２年分確定申告書に記載した源泉徴収税額と同額である。
２ 本件各更正処分の適法性
被告が，本訴において主張する原告の平成１７年分ないし平成２２年分の各納付すべき税額は，前記１（１）エ，同（２）エ，同（３）エ，同（４）エ，同（５）エ及び同（６）エのとおり，それぞれ次の金額となる。
平成１７年分 １４０１万０７００円
平成１８年分 ２８５４万８５００円
平成１９年分 １億１２７６万１９００円
平成２０年分 ７５２９万２１００円
平成２１年分 １億００５４万６１００円
平成２２年分 ４５７４万８０００円
上記各金額は本件各更正処分に係る各納付すべき税額（別表１－１ないし１－６の各「更正処分」欄の「納付すべき税額」欄参照）と同額であるから，本件各更正処分はいずれも適法である。
３ 本件各賦課決定処分の根拠
上記２のとおり本件各更正処分はいずれも適法であるところ，本件各更正処分により新たに納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうち，本件各更正処分前における税額の計算の基礎とされなかったことについて，平成１７年分更正処分につき国税通則法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）６６条２項によって準用される同法６５条４項，平成１８年分ないし平成２１年分更正処分につき国税通則法６６条４項によって準用される同法６５条４項，平成２２年分更正処分につき同法６５条４項にいう正当な理由があるとは認められない。
また，平成１７年分ないし平成２１年分の所得税の確定申告につき，各法定申告期限（国税通則法２条７号，同法１０条２項，所得税法１２０条１項）までに期限内申告書（国税通則法１７条）の提出がなかったことについて，同法（平成１７年分については，平成１８年法律第１０号による改正前のもの）６６条１項ただし書にいう正当な理由があるとは認められない。
したがって，本件各更正処分に伴って原告に課されるべき無申告加算税及び過少申告加算税の額は，次のとおりである。
（１） 平成１７年分の所得税に係る無申告加算税の額 １４１万６０００円
上記金額は，前記１（１）エの納付すべき税額１４０１万０７００円から確定申告に係る納付すべき税額４５６万５４００円（別表１－１「確定申告」欄の順号⑩参照）を差し引いた金額９４４万円（国税通則法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。以下同じ）に対して，国税通則法（平成１８年法律第１０号による改正前のもの）６６条１項の規定に基づき１００分の１５の割合を乗じて算出した金額である。
（２） 平成１８年分の所得税に係る無申告加算税の額 １７６万４０００円
上記金額は，前記１（２）エの納付すべき税額２８５４万８５００円から確定申告に係る納付すべき税額１９７２万８４００円（別表１－２「確定申告」欄の順号⑩参照）を差し引いた金額８８２万円に対して，国税通則法６６条１項の規定による１００分の１５の割合を乗じて算出した金額１３２万３０００円に，同条２項の規定により，新たに納付すべき税額８８２万０１００円に確定申告に係る納付すべき税額１９７２万８４００円（同別表「確定申告」欄の順号⑩参照）を加算した金額２８５４万８５００円が５０万円を超えるため，当該超える部分に相当する税額８８２万円（新たに納付すべき税額８８２万０１００円が当該超える部分に相当する税額２８０４万８５００円に満たないため，当該新たに納付すべき税額）に１００分の５を乗じて算出した金額４４万１０００円を加算した金額である。
（３） 平成１９年分の所得税に係る無申告加算税の額 １３２２万４０００円
上記金額は，前記１（３）エの納付すべき税額１億１２７６万１９００円から確定申告に係る納付すべき税額４６６３万２３００円（別表１－３「確定申告」欄の順号⑨参照）を差し引いた金額６６１２万円に対して，国税通則法６６条１項の規定による１００分の１５の割合を乗じて算出した金額９９１万８０００円に，同条２項の規定により，新たに納付すべき税額６６１２万９６００円に確定申告に係る納付すべき税額４６６３万２３００円（同別表「確定申告」欄の順号⑨参照）を加算した金額１億１２７６万１９００円が５０万円を超えるため，当該超える部分に相当する税額６６１２万円（新たに納付すべき税額６６１２万９６００円が当該超える部分に相当する税額１億１２２６万１９００円に満たないため，当該新たに納付すべき税額）に１００分の５を乗じて算出した金額３３０万６０００円を加算した金額である。
（４） 平成２０年分の所得税に係る無申告加算税の額 ７０１万６０００円
上記金額は，前記１（４）エの納付すべき税額７５２９万２１００円から確定申告に係る納付すべき税額４０２１万０１００円（別表１－４「確定申告」欄の順号⑨参照）を差し引いた金額３５０８万円に対して，国税通則法６６条１項の規定による１００分の１５の割合を乗じて算出した金額５２６万２０００円に，同条２項の規定により，新たに納付すべき税額３５０８万２０００円に確定申告に係る納付すべき税額４０２１万０１００円（同別表「確定申告」欄の順号⑨参照）を加算した金額７５２９万２１００円が５０万円を超えるため，当該超える部分に相当する税額３５０８万円（新たに納付すべき税額３５０８万２０００円が当該超える部分に相当する税額７４７９万２１００円に満たないため，当該新たに納付すべき税額）に１００分の５を乗じて算出した金額１７５万４０００円を加算した金額である。
（５） 平成２１年分の所得税に係る無申告加算税の額 ３８５万８０００円
上記金額は，前記１（５）エの納付すべき税額１億００５４万６１００円から確定申告に係る納付すべき税額８１２５万０１００円（別表１－５「確定申告」欄の順号⑨参照）を差し引いた金額１９２９万円に対して，国税通則法６６条１項の規定による１００分の１５の割合を乗じて算出した金額２８９万３５００円に，同条２項の規定により，新たに納付すべき税額１９２９万６０００円に確定申告に係る納付すべき税額８１２５万０１００円（同別表「確定申告」欄の順号⑨参照）を加算した金額１億００５４万６１００円が５０万円を超えるため，当該超える部分に相当する税額１９２９万円（新たに納付すべき税額１９２９万６０００円が当該超える部分に相当する税額１億０００４万６１００円に満たないため，当該新たに納付すべき税額）に１００分の５を乗じて算出した金額９６万４５００円を加算した金額である。
（６） 平成２２年分の所得税に係る過少申告加算税の額 ２７９万５５００円
上記金額は，前記１（６）エの納付すべき税額４５７４万８０００円から確定申告に係る納付すべき税額２０２９万３６００円（別表１－６「確定申告」欄の順号⑨参照）を差し引いた金額２５４５万円に対して，国税通則法６５条１項の規定による１００分の１０の割合を乗じて算出した金額２５４万５０００円に，同条２項の規定により，新たに納付すべき税額２５４５万４４００円のうち，期限内申告税額２０４４万円（同別表の「確定申告」の順号⑧及び同順号⑨の各金額の合計額）と５０万円とのいずれか多い金額（２０４４万円）を超える部分に相当する税額５０１万円（同法１１８条３項の規定により１万円未満の端数を切り捨てた後のもの。）に同法６５条２項の規定により１００分の５の割合を乗じた金額２５万０５００円を加算した金額である。
４ 本件各賦課決定処分の適法性
被告が本訴において主張する本件各更正処分に伴って原告に課されるべき無申告加算税の額及び過少申告加算税の額は，前記３（１）ないし（６）のとおり，それぞれ次の金額となる。
平成１７年分 １４１万６０００円
平成１８年分 １７６万４０００円
平成１９年分 １３２２万４０００円
平成２０年分 ７０１万６０００円
平成２１年分 ３８５万８０００円
平成２２年分 ２７９万５５００円
上記各金額は本件各賦課決定処分における無申告加算税の額（別表１－１ないし１－５の各「更正処分」欄の「無申告加算税」欄参照）及び過少申告加算税の額（別表１－６の「更正処分」欄の「過少申告加算税」欄参照）といずれも同額であるから，本件各賦課決定処分はいずれも適法である。
以上
（別紙３）
被告の主張
第１ 本件競馬所得の一時所得該当性
１ 一時所得の意義及び要件
所得税法３４条１項は，「一時所得とは，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち，営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。」と規定している。
したがって，一時所得に該当するためには，利子所得ないし譲渡所得以外の所得であることを前提として，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」であること，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」であること，の各要件をいずれも満たすことが必要となる。
２ 本件競馬所得は，所得税法３４条１項の「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」に該当すること
（１） 「営利を目的とする継続的行為」の意義
ア 一時所得は，臨時的，偶発的，恩恵的な所得であるところに特徴があり，そのため担税力が低いとされ，所得金額の２分の１に相当する金額のみを課税標準とするとされ（所得税法２２条２項２号），かつ，その収入を得るために支出した金額については，収入と支出の個別的な対応が厳格に求められているところ（同法３４条２項），上記のような一時所得から「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」が除外されているのは，それが臨時的，偶発的，恩恵的な所得とはいえないからである。
したがって，一時所得から除外される「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」とは，臨時的，偶発的，恩恵的な所得とはいえないものを意味することになる。
そして，「営利を目的とする」とは，財産上の利益を得又は第三者に得させることを目的とすることをいうから，一時所得から除外される「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」は，実際に利益を得ることまでは必要でないが，少なくとも，客観的に利益を得る可能性がある行為から生ずることを要する。なぜなら，営利の目的が納税者の主観的認識のみに係るものであって，客観的に利益を生じる可能性がないのであれば，当該行為から生じる所得が臨時的，偶発的，恩恵的な所得ではないとはいい難いからである。
そうすると，所得税法３４条１項の一時所得から除かれる「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」とは，客観的に利益を得る可能性がある行為から生じた所得をいうと解すべきである。
イ また，一定の所得を生み出す行為や事実については，所得の発生に直結するものから，所得の発生と一定の因果関係はあるものの間接的であるもの，全く無関係ではないがその行為ないし事実がなくとも所得が発生するようなものまで，様々なものが考えられるところ，所得税法３４条１項の文言が「営利を目的とする継続的行為」から「生じた」と規定していること，また，所得は，収入から必要経費を差し引いた残余分であり，収入が生じない場合にはおよそ所得が発生する余地がないことからすると，「営利を目的とする継続的行為」に当たるか否かを検討するのは，当該所得の発生原因となる行為についてであり，当該所得との間に何らかの関連性を持つ全ての行為ではなく，「営利を目的とする継続的行為」とは所得発生の原因となる行為であり，具体的には所得の基礎を成す「収入」を発生させる個々の行為を指すこととなる。
そして，収入を発生させる個々の行為が客観的にみて継続的，安定的に収入を発生させ得るといえるか否かは，収入を発生させる個々の行為のみをみて判断すべきであり，それ以外の外部的事情を考慮すべきではないから，収入を発生させる個々の行為がそれ自体では収入を発生させるものではなく，当該行為以外に行為者には左右し得ない他の事象又は事実が存在して初めて収入を発生させ得るような場合には，もはや当該収入を発生させる個々の行為自体は，その性質上，客観的にみて継続的，安定的に収入を発生させ得るものとはいえないことになる。
ウ このように，一時所得から除かれる「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」が，客観的にみて利益を発生させる可能性がある行為から生じた所得であるといえるためには，その基礎となる収入を発生させる個々の行為が，その性質上，客観的にみて継続的，安定的に収入を発生させ得る性質を持つものでなければならない。そして，このような解釈は，一時所得に対する課税の沿革からも裏付けられる。
（２） 本件競馬所得が「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」に該当しないこと
ア 本件競馬所得は原告が交付を受けた払戻金の集積であるから，本件競馬所得の基礎を成す収入とはレースの結果により発生する個々の払戻金であり，収入を発生させる行為とは払戻金を発生させた的中馬券を購入する行為である。
したがって，本件競馬所得が「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」に当たるか否かは，個々の馬券購入行為が，その性質上，客観的にみて継続的，安定的に収入を発生させ得るものか否かにより判断すべきであって，馬券購入の回数や頻度，態様，結果として得られた払戻金の多寡といった外部的事情を考慮すべきではない。
イ そこで，馬券購入行為の性質を検討するに，競馬は公営賭博であるところ，そもそも賭博とは，当事者間において財物を賭け，偶然の事象によって勝敗を決することにより，その財物を得喪する行為である。ここにいう偶然とは，勝敗の帰すうが当事者の確たる認識又は支配の外にあることであり，当事者の知識を基準として，その了知しない出来事又は将来の不測の結果をいう。そのため，賭博は，そもそも，その行為から収入が発生することが不確実，不安定であることをその本質とするものであり，継続的，安定的に収入を発生させることが予定されていない性質の行為であることが明らかである。
競馬も，レースの結果という偶然の事象によって勝敗を決することにより，賭け金の得喪を争うものであり，本来的に払戻金の発生は不確実である。すなわち，馬券購入行為だけでは払戻金が発生することはなく，払戻金の発生は，各レースの結果により偶然に決定されものであり，しかも，競馬では，いかに周到な準備に基づいて情報の分析を行い，レース結果を予想したとしても，馬券購入者には左右し得ない的中という偶然の事象が発生しなければ払戻金を発生させ得ないものであって，払戻金の発生が不確実，不安定であることをその本質とするものであるから，払戻金の発生は継続的，安定的に発生するものではない。また，競馬においては，いかに購入態様を工夫して多数かつ多種類の馬券を購入したとしても，各レースの結果は相互に影響せず，それぞれの払戻金は完全に別個独立に発生するものであるから，一つの払戻金という収入を発生させた原因行為は，当該的中馬券を購入した個々の行為のみであり，レースの結果払戻金が発生すればそこで完結するのであるから，多数回の馬券購入行為を総体的に観察したからといって，その性質が変わるものではない。さらに，競馬においては，全馬券の販売金額のうち平均２５％が控除され，その余の平均７５％の金額のみが払戻金として的中馬券の購入者に分配されるのであり，その制度自体からして，馬券購入者の全員が払戻金を獲得し得ないように設計されており（競馬法８条１項），このような競馬の本質からすると，ある馬券購入者の回収率が一時的に上がったとしても，馬券購入者の多くがそのような行動をとって一般化すれば，一定の回収率を維持することはできなくなるのであって，馬券購入行為は，客観的にみて継続的，安定的に収入を得ることができないという本質には何ら変わりはない。
以上のことからすると，馬券購入行為は，そもそもその行為の性質上，客観的にみて継続的，安定的に収入を発生させ得る行為とはいえないものである。また，馬券購入行為は，馬券を１回購入すれば完了する一回的行為であり，本質的に一定期間継続して行われるものではない上，レースの結果払戻金が発生すればそこで完結するという性質を持つものであるから，客観的にみて継続的，安定的に収入を発生させ得る行為とはいえない。
したがって，馬券購入行為自体の性質からすれば，本件競馬所得は，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」とはいえず，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」に該当するというべきである。
ウ なお，所得税法は，個々の収入の性質，源泉からどの所得区分に係る収入に該当するのかを判断し，その所得区分に分類された個々の収入の集積を「総収入金額」として，そこから必要経費等を控除するという計算方法を定めており，個々の収入ごとにその性質，源泉，発生態様を踏まえて，どの所得区分に係る収入かを決定することを所与の前提としているのであり，一定期間内に発生した個々の収入を総体として一つの収入と捉え，その総体としての収入の性質や発生態様から所得区分を決定するということは，そもそも予定していない。また，所得税法は，個々の収入を所得金額の計算の出発点としているため，そもそも収入を発生させない行為について，所得を発生させる原因行為と捉えることはあり得ないところ，所得税法３４条１項は「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」と規定しており，「営利を目的とする継続的行為」は，収入を発生させる原因となる個々の行為として理解すべきであるから，収入を発生させない行為はこれに含まれないというべきである。したがって，収入を発生させない行為をも「営利を目的とする継続的行為」に含めることは，所得税法３４条１項の解釈として予定されていないと解される。
これを馬券の的中による払戻金に係る所得についてみると，当該所得は，払戻金という個々の収入の集積であるところ，払戻金の発生は個々のレースの結果により偶然に決定されており，各レースの結果は相互に影響せず，完全に別個独立に生じているものである。そして，払戻金という収入を発生させる行為は，的中馬券の購入という１回的行為であるから，個々の払戻金の集積である的中馬券の払戻金に係る所得についても，その所得発生の原因となった行為は，それぞれの的中馬券を購入した個々の行為である。一方，外れ馬券の購入行為は，払戻金という収入を発生させていないのであるから，そもそも所得の発生原因行為として認識することはできず，「営利を目的とする継続的行為」に含めることはできない。
これに対し，払戻金を発生させる的中馬券の購入行為以外に，払戻金を発生させない外れ馬券の購入行為をも含めて，一連の馬券購入行為を総体として捉え，「営利を目的とする継続的行為」に当たるとする考えでは，一連の行為を総体として評価することができるまでは所得区分が不明となるが，このような考えは，所得税法の採用しているところではなく，同項の解釈，適用を誤ったものといわざるを得ない。
（３） 別件当事者の馬券の的中による払戻金との違いについて
別件当事者の馬券購入行為の態様は，専ら回収率に注目し，多数のレースにおいて多種類の馬券を継続的に購入することによって，個別のレースにおける当たり外れの偶然性の要素による影響を抑え，想定した回収率に近づけ，収支を安定させ，総体として利益を獲得しようとするものであって，条件に見合うレースと馬券がある限り，できるだけ多数のレースにおいて多種類の馬券を網羅的に，また，継続的かつ自動的に購入したというものであり，別件当事者のパーソナルコンピュータには，別件当事者が購入した馬券の種類や金額とともに，的中馬券に係る払戻金の額が記録されていたというものである。
これに対し，原告の馬券購入行為の態様は，まず，原告自ら認めるとおり，馬券購入にコンピュータソフトを使用していない点で別件当事者とは明らかに異なっている。すなわち，別件当事者の馬券購入行為の態様は，「分析の結果を一定の抽出条件として反映させるようにコンピュータソフトを設定することにより，当該条件に見合う購入すべき馬券をコンピュータで自動的に抽出できるようにした上，原告（引用者注：別件当事者）が定めた条件に従った馬券の購入を自動的に行わせた」という機械的，網羅的，客観的なものであるのに対し，原告の馬券購入行為の態様は，コンピュータソフトを用いることなく，原告が自らの頭の中で考えてどのような馬券をどのくらいの金額で購入するかを決定していたというのであるから，別件当事者の馬券購入行為の態様とは全く異なる。
また，原告が主張する購入馬券の予測方法は，原告自身が「馬券をどう購入するか」について「私の頭の中を説明」したところによると，原告が，その「洞察力」に基づいて各馬や騎手の能力の「絶対的評価」や「ファクター」を「レース毎に判断」し，「レース直前までの情報を独自のノウハウに組み込み予測行為を行」っているというのであり，飽くまで原告の内心における主観的な思考過程を述べるものにすぎず，原告の馬券購入行為の態様は何ら客観的なものでもない。その点を措くとしても，このような原告の予測方法は，飽くまで馬券購入の前段階における予想にすぎず，人によって程度の差こそあれ，結局は，「レースごとの払戻金の有無を基礎として考える」という点で，一般競馬愛好家と何ら異なるところはなく，原告の馬券購入行為の態様は，「レースごとに特定の馬券の的中や獲得できる払戻金の多寡を検討して利益を獲得しようとする」一般競馬愛好家の馬券購入行為そのものであるというべきである。
さらに，原告は，本訴において，「原告による具体的な馬券の購入状況を裏付ける書証は，本人の手元にメモ等を含めて残っていないため提出できない。今後も提出しない。」と陳述し，馬券購入行為の態様及び規模が客観的に明らかとなる資料が何ら存在しないことを自認しているため，原告の馬券購入履歴は不明である。そのため，別件当事者とは異なり，原告の馬券購入履歴は何ら明らかでなく，原告がどのような分析に基づいてどれだけの数のレースにつきそれぞれどれだけの数，種類の馬券を購入していたのかという原告の馬券購入行為の態様を客観的に認定，評価することは不可能である。
したがって，原告の馬券購入行為は，「客観的にみて，一般の馬券購入行為におけるそれとは明らかに意味づけを異にするもの」と評価することはできない。
以上のとおり，原告と別件当事者とでは，馬券購入行為の態様に相違があるほか，原告が本訴訟において馬券購入行為の態様等を明らかにする客観的な資料の不存在を自認していることからすると，別件当事者の馬券の的中による払戻金とは異なり，本件競馬所得が雑所得に該当しないことは明らかであって，一般競馬愛好家の払戻金に係る所得区分と別の所得区分を適用することはできないというべきである。
３ 本件競馬所得は，所得税法３４条１項の「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」という要件を満たすこと
一時所得といえるためには，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」という要件を満たす必要があるところ，「役務の対価」というためには，当該所得が役務の提供先から得られるものであることが必要であるが，原告は，本件競馬所得を構成する収入である払戻金の交付者であるＪＲＡに対して何ら役務を提供していない。すなわち，仮に原告が，購入する馬券の選択に当たって何らかのノウハウを活用したとしても，それが，何か価値あるものとしてＪＲＡに提供され，その対価として払戻金が得られたわけではない。
また，そもそも，競馬の払戻金は，購入した馬券が的中することによって生ずるものであるから，本件競馬所得が役務提供の対価としての性質を有するとは到底いえない。
したがって，本件競馬所得は，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」に該当する。
４ 小括
以上のとおり，本件競馬所得は，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」であり，かつ，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」であるから，一時所得に該当する。
第２ 本件競馬所得に係る所得の金額の計算上控除すべき馬券の購入代金の範囲
１ 本件競馬所得は一時所得であるから，その所得金額の計算上その総収入金額から控除する金額は，その収入を得るために支出した的中馬券の購入代金に限られること
（１） 一時所得の金額の計算方法
所得税法３４条２項は，一時所得の金額の計算について，「その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため，又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）の合計額を控除」する旨規定している。
当該規定の文言から明らかなとおり，一時所得の総収入金額から控除されるのは「その収入を得るために支出した金額」，すなわち，「その収入を生じた行為をするため直接要した金額」又は「その収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額」に限られる。
これは，一時所得の金額の計算上一時所得に係る収入，支出について総体対応計算によることなく，収入を生じた各行為又は原因ごとに個別対応的に計算し，その反面，収入を生じない行為又は原因に係る支出は控除項目から除かれることを定めたものであり，所得税法３４条２項が一時所得の金額の計算についてこのように厳格な収入，支出の個別対応的計算を定めているのは，例えば，ギャンブルの支出は，それによって収入が得られたときはその控除項目としての意味をもつが，その支出は，同時にギャンブルを楽しむための支出，つまり一種の消費支出としての側面があり，一時所得に係る支出には多かれ少なかれこのような要素があるものと考え，その支出は，それが収入を生んだ場合に限って控除を認めるという建前を採っているからである。
（２） 本件競馬所得の金額の計算上控除されるのは的中馬券の購入代金のみであること
本件競馬所得は一時所得に該当するから，上記（１）のとおり，その所得金額の計算上総収入金額から控除する「その収入を得るために支出した金額」は，「その収入を生じた行為をするため直接要した金額」又は「その収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額」に限られ，これらの直接要した金額は，収入を生じた各行為又は各原因ごとに個別対応的に計算しなければならない。
これを本件競馬所得についてみると，本件競馬所得の基礎を成す収入は，馬券の的中による払戻金であるところ，「その収入を得るために支出した金額」は，収入を発生させた行為又は原因ごとに個別対応的に計算された金額に限られることから，当該払戻金に個別的に対応する馬券の購入代金，すなわち，的中馬券の購入代金に限られる。
一方，当該払戻金に個別的に対応しない馬券の購入代金，すなわち，外れ馬券の購入代金は，何ら収入を発生させていない以上，所得税法３４条２項に規定する一時所得における「その収入を得るために支出した金額」に該当しないことから，一時所得の金額の計算上控除されない。
（３） 担税力を超えた課税であるという原告の主張は失当であること
租税法で言うところの担税力とは，所得発生時点で捉えるべきであって，課税時点で捉えるべきものではなく，課税処分がされた場合に，課税処分の時点で資力がないからといって，納税義務を免れることはできない。
また，所得税法は，一時所得について，控除項目の費用を，収入を生じた行為又は原因ごとに個別対応的に計算することとしているのであるから（所得税法３４条２項），収入発生の時点で所得の発生が確定することになる。
そして，競馬の払戻金は，購入した馬券が的中することによって生ずるものであり，馬券の的中は，各競走の開催執務委員の着順の宣言によって確定することから，当該着順の宣言によって的中馬券を購入した者に払戻金の交付を受ける権利が発生することになる。払戻金の交付を受ける権利が確定するということは，その時点で，的中馬券を購入した者において，払戻金に係る「収入すべき金額」に対応する純資産の額が増加していることになるから，同金額に見合う担税力が馬券購入（的中）者に生じていると認められるのである。
ところが，原告は，馬券の的中による払戻金から納税資金を差し引いた金額で次の馬券を購入すべきであったにもかかわらず，あえて，本来納税のために留保すべき金員を馬券の購入に充て続けたのであって，その結果，本件各処分に基づいて生じた納税義務を履行できなくなったとしても，当該処分等が担税力を超えた課税処分であるとは到底いえない。
このように，一旦は担税力を増加させる所得を得た後，それを自らの消費に当てたからといって，担税力が消失し課税を免れることができないことは明らかであるから，原告の主張には理由がない。
上記のような原告の行為を前提にして，納税資金がないとの理由で，本来一時所得である本件競馬所得を雑所得にするというのは明らかに本末転倒であり，租税の公平性の観点からも著しく不当である。
２ 仮に本件競馬所得が雑所得に当たるとしても，外れ馬券の購入代金を収入金額から控除することはできないこと
（１） 雑所得の金額の計算において控除されるべき費用
所得税法３７条１項は，雑所得の金額の計算上必要経費に算入すべき範囲を定めており，別段の定めがあるものを除き，「当該総収入金額を得るため直接に要した費用の額」及び「その年における販売費，一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用の額」とする旨規定している。
そして，雑所得の「総収入金額」とは，雑所得に係る個々の「収入」の集積であるから，雑所得の「総収入金額」を得るため「直接に要した費用」（個別対応費用）は，飽くまでも個々の「収入」が発生していることを前提として，発生した個々の「収入」について，これを得るために直接に要した費用のみを必要経費として認めているものである。また，「所得を生ずべき業務について生じた費用」（一般対応費用）についても，そもそも所得の発生原因行為が「収入」を発生させていない場合には，「所得を生ずべき」業務について生じた費用とはいえないのであるから，所得税法３７条１項は，そもそも「収入」を発生させることのない行為に係る費用が「所得を生ずべき業務について生じた費用」に当たるとすることを予定していないというべきである。
（２） 外れ馬券の購入代金は個別対応費用に該当しないこと
仮に本件競馬所得が雑所得であったとしても，当該所得の基礎を成す個々の「収入」は払戻金であり，外れ馬券の購入行為から払戻金は発生しないことから，外れ馬券の購入代金は「収入」である払戻金を得るために「直接に要した費用」に当たらないことが明らかである。また，外れ馬券の購入行為からは「収入」である払戻金が発生しない以上，収入を発生させない行為について生じた費用が「所得を生ずべき業務について生じた費用」に当たることもない。
このように，仮に本件競馬所得が雑所得であったとしても，外れ馬券の購入代金は，「総収入金額を得るため直接に要した費用」に当たらず，かつ，「所得を生すべき業務について生じた費用」にも当たらないことから，雑所得の金額の計算上，必要経費に算入されず，雑所得に係る総収入金額から控除されない。
以上
（別紙４）
原告の主張
第１ 本件競馬所得の一時所得該当性
１ 一時所得の要件
一時所得とは，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得以外の所得のうち，営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得で労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないものをいう。
２ 原告による馬券購入の態様
原告は，次のとおり，独自のノウハウに基づき，競馬の着順を予測して馬券を購入し，本件競馬所得を得ていた。
（１） 情報の蓄積等
ア 原告は，ＪＲＡに登録された全ての馬について，その絶対的能力，距離適性，馬場適性，気性，特徴的な癖などについて分析し，情報を蓄積している。
イ 原告は，ＪＲＡで活躍する競馬騎手の全員について，その技術面と精神面の両方から分析を試みている。① 馬を動かす技術についての評価，② 馬を制御する技術についての評価，③ コース取りや位置取りに関する技術の評価，④ ゲートを出す技術についての評価，⑤ 技術面での騎手の特徴，⑥ 勝負強さ，⑦ 冷静さ，⑧ 集中力，⑨ 手抜きの頻度，⑩ 精神面での騎手の特徴を総合勘案して，更にそこに特記事項を加味して評価をし，これを一覧にしている。
ウ ＪＲＡの札幌，函館，福島，新潟，東京，中山，中京，京都，阪神，小倉の各競馬場の芝コース及びダートコースの全ての距離について，そのコース形態からレース傾向を分析し，① 馬の能力，② 騎手（技術），③ コース適性，④ 枠順（ゲート番号），⑤ 馬場状態への適性，⑥ レース展開の各ファクターについて，各コース別に係数を設定している。
エ 算出された評価点に基づく予想の確度の高さに応じて，馬券の購入金額と買い方についての基本パターンＡないしＤの４つのパターンを設定し，馬券を購入する基本パターンＡ及びＢについては，例えば，「ポイント上位各馬がおおむね２ないし３ポイント差で並んでいる場合」や，「ポイント上位３位までの各馬がおおむね２ないし３ポイント差で並んでいるが，３位と４位の差がおおむね５ポイント以上開いている場合」など，更に基本パターンＡについては９つの，基本パターンＢについては３つの購入パターンを設定している。
オ 馬券の種類に応じて購入条件となる倍率を決めた購入基準を設定している。
（２） 馬券の購入方法の決定
ア 当該レースについて，出走する馬及び騎手について，① 馬の能力，② 騎手（技術），③ コース適性，④ 枠順（ゲート番号），⑤ 馬場状態への適性，⑥ レース展開のほか，補正事項として，⑦ トラックバイアス（馬場傾向補正），⑧ 馬の能力に係るポテンシャル（潜在能力補正），⑨ 騎手に係る斤量，相性補正，⑩ ③～⑥に係る強調補正，⑪ その日の馬のコンディションの評価点を算定する。
イ 前記（１）ウの各コース別シミュレーションのうちから，当該レースの条件に合致するものを選定し，そこに上記アで算定した評価点を入力して合計評価点を算出する。
ウ 上記イで算出された評価点に基づき，前記（１）エのどの購入パターンに当てはまるかを判断した上，前記（１）オの購入基準に照らし合わせて買い目と１点当たりの購入金額を決定して馬券を購入する。
（３） 原告による実際の馬券購入
原告は，上記（１）及び（２）のような独自のノウハウに基づき，競馬の開催日数である年間１０４日，１日当たりのレースとして２４から３６レースの９割を超えるレースにおいて，競馬開催日１日当たり少なくとも数百程度の買い目について馬券を購入するなど，少なくとも１年間で２０００回以上馬券を購入しており，購入金額は多いときで１日５０００万円程度になることもあった。そして，現実に，平成１７年から平成２２年までの間，別表２－１ないし２－６の各「入出金履歴」欄の「②出金金額」欄のとおり１年を通じて馬券を購入しており，その合計額は７２億円を超えており，また，別表２－１ないし２－６の各「入出金履歴」欄の「③差引金額」欄のとおりの利益を上げている。競馬における払戻金の期待値は約７５％であるところ，原告は上記のように緻密かつ経済的価値のある独自のノウハウを築き上げ，平成１７年から平成２２年までの各年において約１３０％（多いときで１４０％）の払戻金の交付を受けている。
３ 本件競馬所得は所得税法３４条１項の「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」に該当しないこと
（１） 本件競馬所得が営利を目的とする継続的行為から生じた所得であること
ア 前記２のとおり，原告は，特定のレースにおいて特定の買い目を当てることによって利益を出すのではなく，事前及び当日に得られる情報をもとに独自のノウハウに基づき分析を行い，的中率が低いと判断されるレースを除く１年間のほぼ全てのレースにおいて，独自のノウハウから導き出された購入すべき馬券を網羅的に購入することで，長期的観点から全体として利益を得ていた。また，原告自身が競馬場に出向くことはほとんどなく，テレビ放送（専門チャンネル）等から得られる情報を基に独自のノウハウを駆使し，機械的に６年間にわたり大量かつ継続的に馬券を購入していたものであり，原告にとって馬券の購入は，遊興的又は娯楽的性格を一切帯びるものではなく，専ら投資としての性質を有するものであった。
そして，原告は，競馬を投資の対象として考え，１年間を通じてほぼ全てのレースにおいて，前記２のとおり，緻密な分析を行ったうえで着順の予測を行い，それに基づき馬券を購入し，現実に，平成１７年から平成２２年までの間，別表２－１ないし２－６の各「入出金履歴」欄の「③差引金額」欄のとおりの利益を上げていたのであるから，原告の行為に，営利目的があることは明らかである。
イ また，原告は，１年間を通じてほぼ全てのレースにおいて，前記２のとおり，緻密な分析を行ったうえで着順の予測を行い，それに基づき馬券を購入するとともにデータの収集，分析も同時に行っており，そこで蓄積されたデータが，その後のレースにおける着順の予測の分析に用いられているから，原告において，各レースごとに着順の予測を行って馬券を購入し，その過程で得たデータを基に，その後のレースにおいても着順の予測を行い馬券を購入するという一連の行為は，正に継続的行為といえる。
ウ そして，原告の得た本件競馬所得の額から証明される極めて緻密な原告独自のノウハウが存在することや，原告が１年を通じて，かつ，複数年にわたって極めて大量，多額の馬券を購入してきたこと，そして，原告は，一般の競馬ファンとは異なり，前記２のとおり，諸要素を緻密に分析し，１回のレースで必ず利益を出すというのではなく，１年を通じて利益が出るように継続的行為（投資行為）を行っていたのである。競馬における一般的な払戻金の期待値である７５％を基準にして計算した場合には，１年間で手元に残る金銭は全て無くなってしまうところ，原告は１年間で数千万円から数億円の利益を得ていることからすると，原告による馬券購入行為が他の一般の競馬ファンの馬券購入行為と全く異なることは明らかである。
エ このように，原告は，原告独自のノウハウに基づく予想を行って馬券を購入するという行為を反復継続して行っており，これら一連の予測行為に基づく馬券購入行為が継続的行為であり，それによって生じた本件競馬所得は「営利を目的とする継続的行為から生じた所得」といえる。
（２） 本件競馬所得と別件当事者の馬券の的中による払戻金が類似していること
原告の馬券購入行為の態様と別件当事者の馬券購入行為の態様とが異なる点としてコンピュータソフトを使用したか否かという点が挙げられるが，原告は，レース直前までの情報を独自のノウハウに組み込み予測行為を行い，着順を予想したうえで馬券を大量に購入することによって別件当事者以上の利益を得ていることから，コンピュータソフト以上に正確な分析を行っていたことは明らかである。
また，その規模及び態様については，原告は，事前及び当日に得られる情報をもとに独自のノウハウに基づき分析を行い馬券を購入した結果，別件当事者と同等又はそれ以上の回収率を実現しており，特に平成２０年及び平成２１年では原告の回収率の方が大きく上回っている。
したがって，本件競馬所得は，別件当事者の馬券の的中による払戻金との比較においても，雑所得であることが明らかである。
４ 「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」に該当しないこと
「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」という要件は，担税力の観点から，非偶発的所得を一時所得から除外するための要件であるところ，一般的に，営利活動は偶然性を内在しているものであることからすると，上記要件の検討に当たっては，極めて偶然性の高い所得に限り，対価としての性質を有しないものと解すべきであり，このことは，単に「対価」と規定するのではなく，「対価としての性質を有するもの」と，広く対価性を認める要件となっていることからも裏付けられる。
そして，原告は，前記１のような独自のノウハウにより，勝ち馬券を獲得するまでに必然的に介在すると思われる偶然性を科学的に排除することに工夫を凝らした結果，偶然性（運）という要素を１割から２割程度までに減少させるまでに至っている。このことは，平成１７年から平成２２年までの間，別表２－１ないし２－６の各「入出金履歴」欄の「③差引金額」欄のとおりの利益を上げていたことからも裏付けられる。
したがって，本件競馬所得は，原告独自のノウハウに基づく予測行為及び馬券購入行為という一連の行為（労務）の対価としての性質を有するから，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」に該当しない。
５ 小括
以上のとおり，本件競馬所得は，「営利を目的とする継続的行為から生じた所得以外の一時の所得」ではなく，「労務その他の役務又は資産の譲渡の対価としての性質を有しないもの」でもないから，一時所得に該当せず，雑所得に該当する。
第２ 本件競馬所得に係る所得の金額の計算上控除すべき馬券の購入代金の範囲
１ 本件競馬所得が雑所得である場合
所得税法３７条１項の規定する必要経費とは，業務関連性を有する支出であり，業務遂行に必要であれば業務関連性があると考えるのが所得税法の文言にも適合する解釈である。
原告は，独自のノウハウに基づく予測行為を行い，最終的に着順を予想した上で馬券を大量に購入するという態様により，反復継続して払戻金を得ており，これらの一連の継続的行為により現実に６年もの間毎年大きな利益を上げ続けたことからも明らかなように，原告の行ってきた馬券購入行為は，様々なリスクを分析したうえで馬券を購入する投資業務といえる。そして，このような投資業務を行うに当たって外れ馬券は必然的に生じるものであり，原告は外れ馬券が生じることが織り込み済みで投資業務を行って利益を得ているのである。したがって，外れ馬券も含め購入した全馬券について，払戻金を得るために必要不可欠な支出であったといえるから，外れ馬券を含めた全馬券の購入代金について，払戻金を得るために「直接に要した費用」に該当することは明らかである。
２ 本件競馬所得が一時所得である場合（予備的主張）
（１） 外れ馬券の購入代金が「その収入を生じた行為をするため，又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額」であること
仮に本件競馬所得が一時所得に該当するとしても，所得税法３４条２項は「その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため，又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）の合計額を控除」するとしており，原告は，１年を通じて独自のノウハウに基づき，分析を行って馬券を購入してきたことから，１年間に購入した馬券の全てが「その収入を得るために支出した金額（その収入を生じた行為をするため，又はその収入を生じた原因の発生に伴い直接要した金額に限る。）」に該当するものとして，一時所得の金額の計算上，総収入金額から控除されるべきである。
（２） 外れ馬券の購入代金を控除しないと担税力を超えた財産権を侵害する不当な課税となること
原告の平成１７年から平成２２年までの馬券購入代金の累計額は約７２億６９２４万円，競馬による払戻金の累計額は約７８億３７８２万円であるが，仮に処分行政庁の主張するような課税が正確にされれば数十億円の所得税が課されるほか，地方税も課されることとなる。
しかるに，原告が，平成１７年から平成２２年までに競馬で得た利益（手元に残る金銭）は約５億６８５８万円であったことからすると，上記のような課税は原告の担税力を超えた財産権を侵害する不当な課税といえる。
以上