最高裁判所第２小法廷判決／平成１４年（行ヒ）第１４７号、判決 平成１６年１２月２４日、 最高裁判所民事判例集５８巻９号２６３７頁について検討します。
【判示事項】
１ 金銭債権の貸倒損失を法人税法２２条３項３号にいう「当該事業年度の損失の額」として損金の額に算入するための要件及びその要件該当性の判断
２ 経営の破たんした住宅金融専門会社の設立母体である銀行が放棄した同社に対する貸付債権相当額が法人税法２２条３項３号にいう「当該事業年度の損失の額」として損金の額に算入されるべきであるとされた事例
主 文
原判決を破棄する。
被上告人の控訴を棄却する。
控訴費用及び上告費用は被上告人の負担とする。
理 由
上告代理人根岸重治ほかの上告受理申立て理由（第７点を除く。）について
１ 本件は，日本ハウジングローン株式会社（以下「ＪＨＬ」という。）に対し残高合計３７６０億５５００万円の貸付債権（以下「本件債権」という。）を有していた株式会社日本興業銀行（以下「興銀」という。以下，企業名，省庁名，官職名等は，いずれも当時のものである。）が，
平成８年３月２９日に本件債権を放棄し，
同７年４月１日から同８年３月３１日までの事業年度（以下「本件事業年度」という。）の法人税について，本件債権相当額を損金の額に算入して欠損金額を１３２億７９８８万７６２９円とする申告をしたところ，
被上告人から，上記の損金算入を否認され，
同年８月２３日に法人税の更正及びこれに係る過少申告加算税の賦課決定を受け，
同１０年３月３１日に所得金額を３６４１億８１０９万９１６２円とする法人税の再更正並びにこれに係る過少申告加算税及び重加算税の各賦課決定を受けたことから，
興銀の訴訟承継人である上告人が，上記の再更正（欠損金額を１１８億７３９０万０８３８円まで減額する部分を除く。）及び各賦課決定（以下「本件各処分」という。）の取消しを求める事案である。
２ 原審の適法に確定した事実関係の概要は，次のとおりである。
（１） ＪＨＬは，母体行と呼ばれる銀行が中心となって設立された住宅金融専門会社（以下「住専」という。）の一つであり，
昭和５１年６月，興銀，株式会社日本不動産銀行（その後の商号は株式会社日本債券信用銀行。以下「日債銀」という。），
証券会社３社（以下，この５社を「母体５社」という。），
元大蔵省銀行局長，
興銀出身者及び日債銀出身者が発起人となって設立された。
母体５社は，ＪＨＬに役員及び従業員を出向させ，ＪＨＬの代表取締役は，同５６年６月以降，興銀出身者が務めた。
母体５社のＪＨＬに対する出資比率は，同６２年１０月以降，いずれも私的独占の禁止及び公正取引の確保に関する法律（平成１０年法律第８１号による改正前のもの。以下「独禁法」という。）１１条で許容される上限の５％であった。
ＪＨＬは，金融機関から融資を受けてそれを貸し付ける営業形態を採っていたが，興銀からの借入れが最も多かった。
興銀及び川債銀は，ＪＨＬの母体行以外の金融機関（以下「非母体金融機関」という。）に対する借入金債務について，
原則として各５０％の分担割合で保証していたが，
昭和５５年２月，ＪＨＬとこれに融資している金融機関（興銀及び川債銀を含む。）との間で，
ＪＨＬの同金融機関に対する債務の担保として，ＪＨＬが現に保有し又は将来取得する住宅ローン債権を同金融機関に譲渡し，
同金融機関がこれを準共有する旨の債権譲渡担保契約が締結された。これにより，上記の債務保証は，同６２年３月ころまでに解消された。
（２）住専各社は，バブル経済の崩壊により事業者向け融資債権が不良債権化する等の影響を受け，平成３年以降，財務状況が急激に悪化した。
ＪＨＬは，同４年５月，母体５社には同９年３月までの金利減免と必要資金の追加融資を，非母体金融機関には融資金残高及び担保条件の現状維持を，それぞれ要請するとともに，資産の圧縮等を目指す事業計画（以下「第１次再建計画」という。）を策定した。
また，興銀は，同計画の推進を支援するため，緊急融資枠の設定，公定歩合（当時は３．２５％）までの金利の減免等から成る対応策を策定した。
そのころ，ＪＨＬに対する融資の回収や保全に向けた姿勢を示す非母体金融機関も現れたため，興銀及び日債銀は，同４年３月から同５年４月にかけて，農林中央金庫，全国共済農業共同組合連合会等の農協系統金融機関がＪＨＬに対して有する短期債権（前記譲渡担保に係る被担保債権に含まれない貸付期間１年以内のもの）を中長期債権（前記譲渡担保に係る被担保債権に含まれる貸付期間１年超のもの）に振り替えることとし，それと入れ替える形で，興銀及び川債銀の中長期債権を短期債権に振り替えた。
（３）その後も住専各社の経営環境は一層悪化したため，
大蔵省は，平成４年１２月，ＪＨＬを含む住専７社に対し，新たな再建計画の立案を指導し，母体行の金利を０％に，農協系統金融機関以外の非母体金融機関（以下「一般行」という。）の金利を年２．５％に，農協系統金融機関の金利を年４．５％に，それぞれ減免する等の内容の再建計画の骨格を示した。
農協系統金融機関及び農林水産省は，当初これに反発したが，母体行が責任を持って再建計画に対応することが明確になること及び債権元本の回収ができることを条件に，金融システムの安定という観点から再建計画に協力し，金利減免に応ずる意向を示した。
そして，大蔵省銀行局長と農林水産省経済局長との間で，同５年２月，住専７社の再建は母体行が責任を持って対応し，大蔵省は農協系統金融機関にこれ以上の負担をかけないよう責任を持って指導すること等を内容とする覚書が交わされた。
そこで，ＪＨＬは，計画期間を同年４月から１０年間とする新たな再建計画（以下「本件新事業計画」という。）の概要を固めた。
その内容は，
（１）興銀及び日債銀は，計画期間中，ＪＨＬに対する貸出金の利息を免除すること，
（２）母体５社は，ＪＨＬに対し，新規融資金（以下「母体ニューマネー」という。）を貸し出し，ＪＨＬの自己資本強化のために第三者割当増資を引き受けること，
（３）非母体金融機関は，ＪＨＬに対する現状の融資金残高を維持し，その金利は，農協系統金融機関が年４．５％，一般行が年２．５％とすること，
（４）ＪＨＬの余裕資金による返済順序は，住宅ローン債権信託，母体ニューマネー，借入有価証券，農協系統金融機関の順とすることというものであった。
これを受けて，母体５社は，同年５月，本件新事業計画に沿ったＪＨＬに対する具体的な支援内容を確認し，ＪＨＬは，同年１２月までに非母体金融機関から本件新事業計画への合意を取り付けた。
しかし，その後も不動産市況は更に悪化し，
金利水準も低利で推移したため，
同７年６月３０日のＪＨＬの資産残高２兆５１５１億円のうち不良債権額が１兆８５３２億円に達することが明らかとなったことを受けて，
母体５社は，同年９月２２日，ＪＨＬを整理する方針を確認した。
なお，ＪＨＬの同月末の貸借対照表上，４７８８億０３００万円の資本欠損が生ずることとなった。
また，興銀は，同年１２月２９日までに母体ニューマネーをＪＨＬから回収した。
（４）興銀及び川債銀は，平成７年９月以降，ＪＨＬの整理方法について農協系統金融機関と協議したが，大蔵省銀行局中小金融課金融会社室から債権額に応じた損失の平等負担を求めることは避けるように要請されていた。
農協系統金融機関は，ＪＨＬを整理する場合でも農協系統金融機関への優先弁済の方針は維持されるべきであるとして，いわゆる完全母体行責任を主張し，農協系統金融機関の元本損失部分は母体行が責任を持って処理することを強く求めたが，
興銀及び日債銀は，いわゆる修正母体行責任を主張し，貸出金の全額を放棄するのが限度であって，それ以上の負担をすることは商法上許される範囲を超えるとして，農協系統金融機関の要求を拒否した。
大蔵省銀行局長は，同年１１月２９日，住専７社に対し，大蔵省として住専処理について関係当事者を仲介し，公的資金の導入を含む抜本的な住専処理計画を策定する意思があることを示唆し，予算案の内示がある同年１２月２０日までに住専処理計画の概要をとりまとめるように求めた。
大蔵省は，同月１７日，住専７社の第Ⅳ分類資産（回収不可能又は無価値と判定される資産に分類される債権）６兆３０００億円を１次ロスとし，住専７社の母体行が債権全額を放棄すること等を内容とする処理案を提示し，興銀を含む上記母体行は，同月１８日，同案を受け入れるがこれ以上の負担に応じられない旨の意向を示した。
（５）その後，政府と農協系統金融機関との交渉が続けられ，
内閣は，平成７年１２月１９日
（１）住専処理機構を設立して住専の資産等を引き継ぐこととし，回収不能な不良債権に係る損失見込額約６兆２７００億円及び欠損見込額約１４００億円を処理すること，
（２）母体行に，住専に対する債権約３兆５０００億円の全額放棄並びに同機構への出資及び低利融資を要請すること，
（３）一般行に，住専に対する債権のうち約１兆７０００億円の放棄及び同機構への低利融資を要請すること，
（４）農協系統金融機関に，貸付債権の全額返済を前提として，同機構に対する約５３００億円の贈与及び同機構への低利融資の協力を要請すること，
（５）預金保険機構に住専勘定を設け，平成８年度当初予算において，同勘定に対して６８００億円を支出すること，
（６）住専処理機構により債権の回収を強力に行うこと，
（７）以上について所要の法的措置を講ずるとともに，関係機関による調整が行われ適切な処理計画が策定された住専から速やかに同機構に対し資産等の譲渡を行い，その処理を着実に進めていくこと，以上を主な内容とする閣議決定（以下「本件閣議決定」という。）をした。
大蔵省は，同８年１月２４日住専７社の第Ⅲ分類資産（最終の回収又は価値について重大な概念が存し，したがって，損失の発生が見込まれるが，その損失額の確定し得ない資産に分類される債権）に係る損失（２次ロス）１兆２４００億円の負担について，預金保険機構の中に金融安定化拠出基金を設立し，住専７社に融資している関係金融機関に基金の拠出を求め，同基金の運用益等で賄うこと等を内容とする案を示したところ，関係金融機関は，同月２５日，これに同意する意向を示した。そこで，内閣は，同月３０日，上記２次ロス処理方策を内容とする閣議了解（以下「本件閣議了解」という。）をした。
（６）平成８年２月９日，特定住宅金融専門会社の債権債務の処理の促進等に関する特別措置法（以下「住専処理法」という。）案が国会に提出された。
しかし，新進党は，同月２７日，平成８年度予算案に計上された住専関係予算の削除，市場原理に基づく自己責任の原則により国民に開かれた状況の中で住専問題の解決を行うこと等を内容とする方針を発表し，
同年３月４日，同予算案の審議に応じない旨を決定して，同党議員が予算委員会の審議を阻止するために座込みを始め，同月２５日の与野党５党党首会談により国会の正常化が合意されるまで，国会審議が中断した。
（７）興銀は，住専７社に対する減免予定債権額が６６０７億円であったにもかかわらず，一般貸倒引当金の残高が不十分であり，住専７社に対する債権についての債権償却特別勘定の設定もしていなかったため，本件事業年度の決算において引当金不足が問題視され，
商法（平成１４年法律第４４号による改正前のもの）２８５条の４第２項違反の責任を追及される可能性が高まったことから，本件事業年度に本件債権につき貸倒処理による直接償却をするほかないと判断し，本件事業年度に合わせて含み益を実現する目的で株式売却を平成７年１１月以降積極的に行い，同８年３月までのその利益の合計は４６０３億円に達した。
（８）母体５社は，本件閣議決定及び本件閣議了解で示された住専処理計画に沿って，
ＪＨＬの不良資産のうちの損失見込額１兆３５８８億円及び欠損見込額１８７億円の合計１兆３７７５億円について，
興銀及び日債銀がＪＨＬに対する債権５３７０億円を全額放棄し，一般行がＪＨＬに対する債権合計９２６４億円のうち４９９９億円を放棄し，
さらに，農協系統金融機関が３４０７億円を贈与することとし，
これらによって上記の損失及び次損の見込額を分担することを基本とする処理計画案を策定するとともに，
平成８年３月末の関係金融機関の債権額及び債権放棄予定額を計算した。そして，興銀は，同月２１日，上記の内容及びこれに意見等がある場合には同月２５日までに連絡するように求める旨を記載した書面をＪＨＬに債権を有するすべての一般行に送付したが，一般行から特段の意見は表明されなかった。
同処理計画案では，ＪＨＬの正常資産及び不良資産のうち回収が見込まれるものの合計額は１兆２１０３億円であり，実質的に非母体金融機関に返済される合計額（非母体金融機関がＪＨＬに対して有する債権合計１兆９１９７億円から上記の一般行の債権放棄額及び農協系統金融機関の贈与額を除いたもの）は１兆０７９１億円とされていた。
（９）母体５社は，平成８年３月２９日興銀，日債銀及び一般行の債権放棄額を確認し，興銀及び日債銀は，ＪＨＬの営業譲渡の日までに同債権放棄額に対応する貸出債権を全額放棄するものとすることを確認する旨の書面を作成した。
興銀は，同月２９日，ＪＨＬとの間で債権放棄約定書を取り交わし，ＪＨＬの営業譲渡の実行及び解散の登記が同年１２月末日までに行われないことを解除条件として本件債権を放棄する旨の合意をした。
（１０）住専処理に係る公的資金を盛り込んだ平成８年度予算は，平成８年５月１０日に成立し，住専処理法は，同年６月１８日に成立し，同月２１日施行された。これを受けて，ＪＨＬは，同月２６日，株主総会において，解散及び営業譲渡に関する定款の一部変更の特別決議をし，同年８月３１日，住宅金融債権管理機構との間で営業譲渡契約を締結した上，同年９月１日解散した。一方，預金保険機構は，同年８月２９日，住専７社の母体行及び非母体金融機関に対し，本件閣議決定，本件閣議了解及び住専処理法を前提とした住専処理計画に係る基本協定を提示し，関係金融機関は，そのころ同協定に同意した。
３ 原審は，上記事実関係の下において，次のとおり判断して，上告人の請求を棄却した。
（１）平成８年３月末時点において，ＪＨＬの資産からは少なくともその借入金総額の約４０％に相当する１兆円の回収が見込まれていたから，本件債権が全額回収不能であったとはいえない。興銀が母体行として社会的，道義的にみて本件債権を行使し難い状況が生じつつあったといえても，本件債権が法的に非母体金融機関の債権に劣後するものとなっていたとはいえない。
（２）本件債権には回収不能部分があったが，解除条件付きで本件債権の放棄がされたものであり，本件における流動的な事実関係の下では，本件事業年度の損金として確定したとはいえず，また，行政機関等のあっせんによる関係当事者間の住専処理に係る協議が成立したのは翌事業年度というべきであるから，本件債権相当額を損金の額に算入することは許されず，他にこの損金算入を認めるべき理由はない。
（３）したがって，本件各処分は適法である。
４ しかしながら，原審の上記判断は是認することができない。その理由は，次のとおりである。
（１）法人の各事業年度の所得の金額の計算において，金銭債権の貸倒損失を法人税法２２条３項３号にいう「当該事業年度の損失の額」として当該事業年度の損金の額に算入するためには，
当該金銭債権の金額が回収不能であることを要すると解される。
そして，その全額が回収不能であることは客観的に明らかでなければならないが，
そのことは，債務者の資産状況，支払能力等の債務者側の事情のみならず，債権回収に必要な労力，債権額と取立費用との比較衡量，債権回収を強行することによって生ずる他の債権者とのあつれきなどによる経営的損失等といった債権者側の事情，経済的環境等も踏まえ，社会通念に従って総合的に判断されるべきものである。
（２）これを本件債権についてみると，前記事実関係によれば，次のとおりである。
ア 母体５社は，平成７年９月にＪＨＬを整理する方針を確認したところ，その後の農協系統金融機関との協議において，農協系統金融機関が，その元本損失部分についても母体行が責任を持つ完全母体行責任による処理を求めたのに対し，興銀は，その貸出金全額の放棄を限度とする修正母体行責任を主張し，債権額に応じた損失の平等負担を主張することはなかった。
イ その背景として，興銀は，ＪＨＬの設立に関与し，独禁法で許容される上限まで株式を保有し，役員及び職員を派遣し，多額の融資を行うなどして，その経営に深くかかわっていたという事情があった。
そして，同４年に策定された第１次再建計画によってはＪＨＬの経営再建ができなくなり，同５年に本件新事業計画が策定されるに至ったが，農協系統金融機関が融資残高の維持及び金利の減免を内容とする同計画に応じたのは，母体行が責任を持って再建計画に対応することが明確にされたからであった。
そうすると，興銀は，本件新事業計画を達成することができなかったことにつき，農協系統金融機関から信義則上の責任を追及されかねない立場にあったということができる。
ウ 本件新事業計画は，ＪＨＬの再建を前提としたものであって，その破綻後の整理を前提としたものではないものの，
ＪＨＬの余裕資金による返済順序の第２順位が母体ニューマネー，第４順位が農協系統金融機関の債権とされ，母体行の従前からの債権がそれらに劣後するという内容であったところ，
興銀は，ＪＨＬの整理が避け難い情勢になった後においても，ＪＨＬから母体二ユーマネーを回収していた。
したがって，農協系統金融機関が完全母体行責任を主張することには無理からぬ面があり，興銀も，上記のような経緯を考慮して，修正母体行責任が限度であると主張して，本件債権の放棄以上の責任を回避しようとしていたものということができる。
エ 母体５社は，本件閣議決定及び本件閣議了解で示された住専処理計画に沿ってＪＨＬの処理計画を策定し，同計画において，
興銀は，本件債権を全額放棄すること，すなわち，本件債権を非母体金融機関の債権に劣後する扱いとすることを公にしたということができる。
前記のとおり，興銀においてせいぜい修正母体行責任しか主張することができない情勢にあったことをも考慮すると，仮に住専処理法及び住専処理に係る公的資金を盛り込んだ予算が成立しなかった場合に，興銀が，社会的批判や機関投資家として興銀の金融債を引き受ける立場にある農協系統金融機関の反発に伴う経営的損失を覚悟してまで，非母体金融機関に対し，改めて債権額に応じた損失の平等負担を主張することができたとは，社会通念上想定し難い。
オ 前記のＪＨＬの処理計画において，ＪＨＬの正常資産及び不良資産のうち回収が見込まれるものの合計額は，非母体金融機関の債権合計１兆９１９７億円を下回る１兆２１０３億円とされたが，この回収見込額の評価は，本件閣議決定及び本件閣議了解で示された公的資金の導入を前提とする住専処理計画を踏まえたものであるから，破産法等に基づく処理を余儀なくされた場合には，当時の不動産市況等からすると，ＪＨＬの資産からの回収見込額が上記金額を下回ることはあっても，これを超えることは考え難い。
（３）以上によれば，興銀が本件債権について本件母体金融機関に対して債権額に応じた損失の平等負担を主張することは，それが前記債権譲渡担保契約に係る被担保債権に含まれているかどうかを問わず，平成８年３月末までの間に社会通念上不可能となっており，当時のＪＨＬの資産等の状況からすると，本件債権の全額が回収不能であることは客観的に明らかとなっていたというべきである。
そして，このことは，本件債権の放棄が解除条件付きでされたことによって左右されるものではない。
したがって，本件債権相当額は本件事業年度の損失の額として損金の額に算入されるべきであり，その結果，興銀の本件事業年度の欠損金額は１１８億７３９０万０８３８円となるから，本件各処分は違法である。
５ 以上と異なる原審の判断には，判決に影響を及ぶすこどが明らかな法令の違反がある。論旨は，この趣旨をいうものとして理由があり，原判決は破棄を免れない。そして，上告人の請求を認容した第１審判決は正当であるから，被上告人の控訴を棄却すべきである。
よって，裁判官全員一致の意見で，主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 滝井繁男 裁判官 福田 博 裁判官 北川弘治 裁判官 津野 修）